Op 24 februari 2015 verscheen het oordeel van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) in de Sopora-zaak. De sinds 2012 in de 30%-regeling geïntroduceerde 150 km-grens is niet in strijd met het EU-recht, tenzij de limieten in de regeling zodanig zijn vastgesteld dat de forfaitaire vrijstelling systematisch aanleiding geeft tot een duidelijke overcompensatie van de werkelijk gemaakte extraterritoriale kosten. Het is aan de verwijzende rechter – in dit geval de Hoge Raad – om dit te onderzoeken. In een artikel voor TaxLive heeft Alexander Rasink (tax director Global Mobility Services bij Mazars) destijds het oordeel van het Europese Hof becommentarieerd. Rasink gaf toen al de moeilijkheidsgraad aan van de voorliggende onderzoeksvraag.   

Onderzoeksvraag

Inmiddels heeft A-G Niessen een aanvullende conclusie genomen in de Sopora-zaak. Hij legt allereerst de onderzoeksvraag als volgt uit: Geeft de 30%-regeling systematisch aanleiding tot een duidelijke overcompensatie? Vervolgens ontleedt hij de onderzoeksvraag om te kunnen achterhalen hoe en in welke omvang deze vraag zou moeten worden beantwoord. Volgens Niessen verlangt het Europese Hof een (juridisch) onderzoek naar de bedoeling van de wetgever en niet zozeer een volledig (empirisch) onderzoek of feitelijk sprake is van overcompensatie. Wel onderkent de A-G de noodzaak tot een feitelijke toets en besluit daarom een marginale toetsing naar het realiteitsgehalte uit te voeren. Daartoe maakt Niessen een globale berekening van een aantal aannemelijk te achten extraterritoriale kostenposten in een aantal standaardsituaties.

Waar is het verband?

Rasink constateert dat het lijkt of de werkelijke onderzoeksvraag in de procedure verloren is gegaan. "Destijds adviseerde A-G Kokott van het Europese Hof nog dat geen sprake was van strijdigheid met het vrij werknemersverkeer als de overgrote meerderheid van de werknemers die binnen de 150 km-grens wonen, dagelijks naar hun werk kunnen pendelen en in feite geen extraterritoriale kosten maken. Ineens lijkt het verband met het gewraakte 150-km criterium echter zoek, nu A-G Niessen in de onderzoeksvraag generiek beoordeelt of de 30%-regeling systematisch aanleiding geeft tot een duidelijke overcompensatie van de werkelijk gemaakte extraterritoriale kosten, en niet zozeer of de beperkende werking van de 150 km-grens juist een overcompensatie veroorzaakt. Niessen beargumenteert zijn keuze zorgvuldig, maar het komt mij voor dat de keuze om het onderzoek primair te richten op de bedoeling van de wetgever, een uitweg biedt voor een haast onmogelijk onderzoek naar de feiten en omstandigheden van elk afzonderlijk geval."

Onderzoek bedoeling wetgever

Na onderzoek van de bedoeling van de wetgever komt Niessen tot de tussenconclusie dat het Parlement de regeling – zijnde de 35%-regeling als voorganger en de bestaande 30%-regeling zowel voor als sinds 2012 met de introductie van de 150 km-grens – kritisch heeft gevolgd en afgaande op antwoorden vanuit de regering, nooit heeft bevonden dat de regeling over het geheel genomen te ruim zou zijn. Bovendien geeft de introductie van de 150 km-grens er blijk van dat de werkelijke extraterritoriale kosten in het oog zijn gehouden. Het forfait is weliswaar aan de ruime kant vastgesteld, maar hieruit blijkt geen oogmerk tot systematische en duidelijke overcompensatie.

Standaardvoorbeelden

Vervolgens verricht Niessen, uitgaande van algemeen bekende feiten en aan de hand van de kostenposten genoemd in het extraterritoriale kostenbesluit van 11 februari 2004 (CPP2003/641M) een marginale toets om te bezien of de 30%-regeling een duidelijke overcompensatie tot gevolg heeft. Na uitwerking hiervan in een aantal standaardvoorbeelden komt de A-G tot de tussenconclusie dat wanneer deze voorbeelden reëel zijn, daarmee vaststaat dat de 30%-regeling niet systematisch en duidelijk tot overcompensatie leidt.   

Twee situaties van overcompensatie

Rasink: "Het is jammer dat Niessen hier slechts een marginale toets uitvoert. De uitgangspunten die Niessen kiest zijn niet onredelijk of onbegrijpelijk, maar laten als vanzelfsprekend ruimte voor discussie. Het valt op dat de A-G concludeert dat in twee situaties sprake is van duidelijke (en systematische?) overcompensatie. De eerste situatie is het geval bij werknemers die kunnen pendelen naar hun werk en die niet getroffen worden door de 150 km-grens (en dus voor de 30%-regeling in aanmerking komen). Deze groep is volgens Niessen niet doorslaggevend voor het antwoord op de onderzoeksvraag, omdat er niet veel pendelaars zullen zijn die dagelijks meer dan 150 kilometer zullen reizen tussen woon- en werkplaats. De A-G zegt dus dat deze situatie eigenlijk niet voorkomt en komt deze al voor dan zijn de reiskosten van deze werknemers geen extraterritoriale kosten."

Rasink vervolgt: " De tweede situatie van duidelijke (en systematische?) overcompensatie die de A-G aanhaalt doet zich voor bij topinkomens, zeker vanaf een brutoloon van € 250.000 per jaar, waarbij de 30%-vergoeding en de werkelijke kosten steeds verder van elkaar af komen te liggen. Van de tweede situatie wordt gesteld dat dit slechts van toepassing is op een relatief klein gedeelte van de totale expatpopulatie in Nederland. Voor de grote groep expats blijft daarom de stelling overeind dat de 30%-regeling overeenkomt met de werkelijke extraterritoriale kosten van een gemiddeld ingekomen werknemer. Niessen geeft wel blijk van voldoende zelfkritiek, door te stellen dat (alleen) als de gegeven voorbeelden reëel zijn, de 30%-regeling niet systematisch en duidelijk tot overcompensatie leidt."

Aftopping

Voor wat betreft de topinkomens merkt Rasink nog het volgende op: "In de parlementaire geschiedenis van de 30%-regeling en in de rechtspraak is erkend dat de regeling (steeds) meer het karakter van een loonkostensubsidie heeft. Daarbij is meermaals betoogd om de 30%-regeling (en voorheen de 35%-regeling) af te toppen. Alhoewel dit niet ter zake doet voor de onderzoeksvraag, zou een dergelijke aftopping juist nu een oplossing kunnen zijn voor de door A-G Niessen geconstateerde systematische en duidelijke overcompensatie bij topinkomens."

Onbelichte vraag

Op basis van de twee tussenconclusies komt Niessen tot de slotconclusie dat het beroep in cassatie van de heer Sopora ongegrond moet worden verklaard. Het is afwachten of de Hoge Raad het advies van de A-G opvolgt. Zo ja, dan blijft onbelicht of juist de 150 km-grens systematisch aanleiding geeft tot een duidelijke overcompensatie van de werkelijk gemaakte extraterritoriale kosten. Rasink: "Natuurlijk valt er iets voor te zeggen dat de 150 km-grens juist is geïntroduceerd om overcompensatie in te dammen, maar zonder specifiek onderzoek hiernaar blijft deze limiet in de 30%-regeling discutabel. We zijn er nog niet en met een ‘mogelijk' onjuiste onderzoeksvraag zijn we wellicht zelfs terug bij af!"

Bron: Redacteur Marit Muller