Besluit zonder visie

Edwin Heithuis, hoogleraar Fiscale Economie aan de Universiteit van Amsterdam en hoogleraar Fiscaal Recht aan de Open Universiteit, spreekt – als het gaat om de onzakelijke lening - van een "niets toevoegend" besluit. "Financiën had de kans om de praktijk concrete handvatten te bieden voor de openstaande pijnpunten rondom de onzakelijke leningenproblematiek, maar heeft die kans laten liggen. Baanbrekende gezichtspunten ontbreken en bestaande onduidelijkheden zijn er nog steeds. Financiën laat de hele onzakelijke-leningenjurisprudentie op zijn beloop, zonder eigen initiatief en zonder eigen visie."

Goedkeurend beleid ontbreekt

Ook Ruud de Smit, wetenschappelijk medewerker aan het Fiscaal Economisch Instituut en docent aan de Erasmus Universiteit Rotterdam, erkent dat het besluit op het vlak van de onzakelijke lening "niets extra's biedt". "Het  is een keurige codificatie van hetgeen tot nu toe in de arresten is gewezen. Financiën volgt stap voor stap de jurisprudentielijn. Gezien het lastige leerstuk van de onzakelijke lening is het voor de praktijk wel prettig dat in het besluit vanuit een logische opbouw de recente jurisprudentie van de Hoge Raad wordt vastgelegd en bevestigd. Helaas blijft het daar ook bij."

"Stiekem hoop je toch dat een besluit ook duidelijke standpunten en het liefst nog goedkeurend beleid bevat", aldus De Smit. "Met name daar waar het leerstuk van de onzakelijke lening onredelijk uitwerkt. Dan kun je nog discussiëren over eventuele goedkeuringen, maar de praktijk had dan wel echt iets aan dit besluit gehad."

(on) zakelijke geldlening

Is er een onzakelijke lening of niet? Die vraag blijft in de praktijk vaak lastig te beantwoorden. Dit grootste pijnpunt van de hele onzakelijke leningenproblematiek is afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het geval. Die feitelijke toets blijft bestaan, en dat zorgt voor rechtsonzekerheid die in het besluit niet wordt weggenomen. Door het sterk casuïstische karakter biedt het besluit geen concrete criteria waarmee de praktijk kan toetsen of een lening nu zakelijk of onzakelijk is. Wel is aangegeven dat bij twijfel over de fiscale gevolgen van een lening-of borgstellingsovereenkomst de belastingplichtige zekerheid kan vragen aan de inspecteur.

Dit vooroverleg is niet nieuw en werd in 2010 al aangestipt in een brief van de toenmalige staatssecretaris De Jager van Financiën aan de Tweede Kamer. "Nadeel hiervan is dat er risico is op willekeur", aldus Heithuis. "Daar waar de ene inspecteur de overeenkomst bij aanvang van de lening als zakelijk bestempelt, kan een andere inspecteur de financieringsvoorwaarden als ‘onzakelijk' betitelen." Heithuis pleit dan ook voor een centraal aanspreekpunt bij de Belastingdienst waar leningsovereenkomsten ter beoordeling kunnen worden voorgelegd, "want dan is er in ieder geval eenheid van beleid."

(on) gebruikelijke terbeschikkingstelling

Een ander nog onopgelost pijnpunt is de vraag wanneer precies sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling. "Wat in het maatschappelijk verkeer als ‘ongebruikelijk' wordt gezien is in de jurisprudentie nog volop in ontwikkeling", zo geeft Heithuis aan. "In het besluit staat niets concreets over wanneer iets nu ongebruikelijk is. Een geldlening binnen de familiesfeer is niet per definitie ongebruikelijk. Uit ‘lagere' jurisprudentie valt af te leiden dat gunstige financieringsvormen met ‘zachte' voorwaarden tussen familieleden juist gebruikelijk is. Telt voor wat in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijk is nu juist hetgeen gebruikelijk is bij een geldlening in de familiesfeer, of is juist de ‘willekeurige derde' het referentiekader voor de ongebruikelijke terbeschikkingstelling? Meer duidelijkheid over deze kwestie was wel gewenst geweest!"

Onduidelijkheid bestaat er volgens Heithuis ook over de kwijtschelding in familiesfeer. Het besluit geeft aan dat kwijtschelden van een onzakelijke lening zal leiden tot een informele kapitaalstorting en een verhoging van de verkrijgingsprijs van het aanmerkelijk belang van de ab-houder. Dat blijkt ook duidelijk uit een recent arrest van de Hoge Raad van 28 februari jl. Stel nu dat vader de door hem verstrekte onzakelijke geldlening aan de bv van zijn zoon kwijtscheldt? Heithuis vraagt zich af wat de fiscale gevolgen zijn van deze kwijtschelding. "Vindt hier een verrijking van de zoon in privé plaats die moet worden gekwalificeerd als een schenking aan de zoon waarover schenkbelasting is verschuldigd?"

Gemiste kans

De Smit wijst tot slot nog op het belangrijk arrest van 28 februari jl. Hierin geeft de Hoge Raad aan dat een verlies op een onzakelijke lening pas kan worden aangemerkt als een informele kapitaalstorting als definitief vaststaat dat de debiteur niet meer zal voldoen aan zijn aflossingsverplichting. Nu speelde deze kwestie zich af in de Vpb-sfeer, maar kan volgens De Smit worden doorgetrokken naar de terbeschikkingstellingsregeling in de IB-sfeer. In zijn recente column ‘Eigen schuld, dikke bult?' wijst De Smit op het feit dat de dga bij een afwaarderingsverlies van een onzakelijke lening aan de bv, tussen wal en schip dreigt te vallen.

De Smit: "Er is geen aftrekbaar verlies in box 1, want onzakelijk. Er is ook geen informele kapitaalstorting, zolang de lening niet wordt kwijtgescholden. Het was mooi geweest als Financiën in het besluit over deze kwestie een standpunt had ingenomen voor de situaties waarin er geen kwijtschelding van de lening of liquidatie van de bv plaatsvindt. Het zou toch zeer redelijk zijn als een niet-aftrekbaar verlies op een onzakelijke tbs-lening een keer in box 2 tot een aftrekbaar verlies leidt? Als de lening niet langer meer tot het resultaatsvermogen behoort van de dga, zou het verlies - afgezien van eventuele opzetjes - bij de verkrijgingsprijs van het ab-pakket moeten worden opgeteld. Ik zou het zeer hebben toegejuicht als dat in het besluit was verwerkt. Helaas dateert het besluit van 21 februari 2014 en is dit belangrijke arrest van de Hoge Raad hier dus niet in meegenomen."

Heithuis voegt hier nog aan toe dat, een ander belangrijk punt is hoe dit zit als de vennootschap/schuldenaar van een onzakelijke lening failliet gaat en het faillissement wordt opgeheven wegens de toestand des boedels. "Kan de schuldeiser het verlies op de onzakelijke lening dan in aanmerking nemen in box 2 of geldt de Fokkerjurisprudentie? Het besluit zegt er helaas niets over."

Heithuis spreekt van een "gemiste kans". "Het was al langer bekend dat de Hoge Raad nog met een zéér belangrijke uitspraak zou komen over onzakelijke leningen en onzakelijke borgstellingen. Dat het besluit eraan kwam, was ook al langer bekend. Het had Financiën daarom gesierd als het besluit even was opgehouden en het arrest van 28 februari nog in het besluit was verwerkt. Nu is er een besluit gepubliceerd dat op moment van publicatie alweer is verouderd."

Lees ook het thema De terbeschikkingstellingsregelingen.

Lees ook het thema De onzakelijke lening.

Bron: Redactie TaxLive