Onlangs is een themaketern over de fiscale aspecten van liefdadigheid gepubliceerd in het vaktijdschrift Belasting Advies in de Praktijk (BA). De redactie publiceert regelmatig themakaternen met een actueel overzicht van de fiscale aspecten van een bepaald onderwerp.

Het hieronder vrijgegeven artikel gaat over de IB-aspecten van liefdadigheid. Andere aspecten die in dit themakatern aan de orde komen zijn Loonbelasting en liefdadigheid en De ANBI in de erf- en schenkbelasting.

Neem een abonnement op dit tijdschrift om 2-wekelijks op de hoogte te blijven van actuele jurisprudentie en beleid en lees in elke aflevering praktische commentaren bij arresten, besluiten en wetsvoorstellen.

Hieronder volgt het vrijgegeven artikel over inkomstenbelasting en liefdadigheid >

Aftrekbare giften

In art. 6.32 Wet IB 2001 is bepaald welke giften kwalificeren voor aftrek als persoonsgebonden aftrekpost. Het gaat hierbij om periodieke giften en andere giften. Een gift die pas wordt betaald, verrekend of ter beschikking wordt gesteld bij of na het overlijden, of op een daarmee samenhangend tijdstip – het zogeheten ‘quasi-legaat' – is niet aftrekbaar. Het moet gaan om bij leven opgeofferde bedragen. Deze aftrekbeperking geldt met ingang van 2010. Met de giftenregeling beoogt de wetgever schenken aan algemeen nut beogende instellingen (ANBI) te bevorderen. Het doen van periodieke giften acht de wetgever daarbij van groter belang dan incidentele giften. Vandaar dat de aftrekmogelijkheden voor periodieke giften ruimer zijn.

Giften, instellingen en verenigingen

De regeling van de aftrekbare giften draait om de begrippen ‘gift', ‘instelling' en ‘vereniging'. In artikel 6.33 Wet IB 2001 zijn deze begrippen nader uitgewerkt. Onder giften verstaat de wet bevoordelingen uit vrijgevigheid en verplichte bijdragen waar geen directe tegenprestatie tegenover staat. Deze definitie sluit een gift in natura niet uit van aftrek en dat heeft de wetgever ook bewust zo gedaan. Giften in natura vallen dus ook onder de giftenaftrek. Deze giften mogen in aanmerking worden genomen tegen de waarde in het economisch verkeer. Voor wat betreft bloeddonatie heeft de Hoge Raad op 22 september 1999 (nr. 34.790, BNB 1999/422) bepaald dat aan bloed geen waarde kan worden toegekend. Deze gift in natura kan daarmee niet tot enige aftrek leiden.

Onder instellingen verstaat de Wet IB 2001 ANBI's. Verenigingen ten slotte zijn de niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen of daarvan vrijgestelde verenigingen met volledige rechtsbevoegdheid en met ten minste 25 leden. Deze verenigingen moeten gevestigd zijn in een lidstaat van de Europese Unie, Aruba, Curaçao, Sint Maarten, een bij ministeriële regeling aangewezen mogendheid of op de BES-eilanden (Saba, Sint Eustatius en Bonaire). Het is dus mogelijk om een grensoverschrijdende gift te doen die voor aftrek kwalificeert.

Periodieke giften

Periodieke giften zijn giften in de vorm van vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen. Deze periodieke giften eindigen uiterlijk bij overlijden. Omdat de periodieke gift uiterlijk bij overlijden moet eindigen, is de periodieke gift levensafhankelijk (= onzekerheidsvereiste). De schenker moet de giften doen aan in Nederland gevestigde instellingen of verenigingen. Kernelementen uit de definitie van periodieke gift zijn:

• vast;
• gelijkmatig; en
• periodiek.

Een gift is ‘vast' als de hoogte van de gift telkens hetzelfde bedrag is. Jaarlijks € 1.000 schenken gedurende een bepaald aantal jaren is ‘vast'. Het ene jaar € 1.000 schenken, het volgende € 2.000 en het derde jaar € 500 is niet ‘vast'. Een dergelijk schenkingspatroon voldoet niet aan de wettelijke eis dat een periodieke gift ‘vast' moet zijn.

Een periodieke gift kan zowel in geld als in natura zijn. Bij de periodieke gift speelt daarbij mee dat de waarde van de gift kan fluctueren. Dat is niet erg. Als de grondslag van de schenking maar ‘vast' is, is er sprake van een periodieke gift.

Voorbeeld 1

Theo heeft een schilderij van een bekende 17e eeuwse schilder. Hij wil het schilderij schenken aan een museum dat een bijzondere collectie heeft van deze schilder. Hij komt met het museum overeen dat de eigendom van het schilderij in vijf jaar tijd gefaseerd overgaat op het museum. Ieder jaar schenkt Theo 20% van de eigendom van het schilderij. Hiermee is voldaan aan de eis dat de periodieke gift ‘vast' moet zijn. Dat de waarde van het schilderij tussentijds kan fluctueren – en daarmee het bedrag van de jaarlijkse schenking – is niet relevant.

Voorbeeld 2

Karel heeft een collectie middeleeuwse beelden. De waarde van de afzonderlijke beelden is afhankelijk van de kwaliteit van het beeld. Karel komt met een museum dat gespecialiseerd is in middeleeuwse kunst overeen dat hij jaarlijks, gedurende een periode van tien jaar, een beeld schenkt aan het museum. In dit geval is de periodieke gift niet ‘vast'. De waarde per beeld verschilt. De grondslag is daarmee niet ‘vast', de periodieke gift daarmee evenmin. De jaarlijkse schenking is niet aftrekbaar als periodieke gift.

Een gift is ‘gelijkmatig' als de schenkingen met gelijke tussenpozen plaatsvinden. Jaarlijks een schenking doen op 1 februari is ‘gelijkmatig'. Het ene jaar op 1 februari schenken, het volgende jaar op 1 maart en het daaropvolgende jaar op 15 januari is niet ‘gelijkmatig'.

Ten slotte moet een periodieke gift ‘periodiek' plaatsvinden. Periodiek wil zeggen dat er meer dan één schenking moet plaatsvinden. Twee schenkingen zouden dus gezien kunnen worden als een periodieke gift. Maar voor de aftrek van de schenking als periodieke gift is twee schenkingen onvoldoende. De wet bepaalt dat de schenker een periodieke gift slechts als zodanig in aanmerking kan nemen als er een verplichting is om gedurende minimaal vijf jaar ten minste jaarlijks te schenken. De wet stelt dus minimumeisen aan zowel de periodiciteit (minimaal vijf jaar) als aan de gelijkmatigheid (ten minste jaarlijks).

Aan de periodieke gift moet een schenkingsovereenkomst ten grondslag liggen. Dit kan een notariële akte zijn, maar een onderhandse akte volstaat ook. Aan de onderhandse akte zijn dan wel weer minimumeisen gesteld. In de onderhandse akte worden ten minste de volgende gegevens vermeld:

1. de naam, het adres en het burgerservicenummer van de schenker;
2. de naam van de ontvangende instelling of vereniging en het identificatienummer van die instelling of vereniging;
3. het startjaar en de looptijd van de uitkeringen of verstrekkingen;
4. de jaarlijkse hoogte van de uitkeringen of een omschrijving van de verstrekkingen; en
5. een door de instelling of vereniging aan de schenking toe te kennen uniek transactienummer van ten hoogste vijftien cijfers.

Zoals gezegd, is er pas sprake van een aftrekbare periodieke gift als er gedurende ten minste vijf jaar jaarlijks een schenking plaatsvindt. Wat nu als de schenker in deze periode overlijdt? De eigendom van Theo's schilderij (voorbeeld 1) is dan nog niet volledig overgegaan, terwijl dat wel Theo's bedoeling is. Theo's wens bestaat om in dat geval de resterende termijnen ineens uit te keren. Maar als Theo en het museum dit overeenkomen, kan Theo de giften niet in aanmerking nemen als periodieke gift. Er wordt dan namelijk niet voldaan aan het onzekerheidsvereiste. De oplossing is als volgt. Niet in de schenkingsovereenkomst maar in zijn testament – dat wil zeggen, in een legaat – kan Theo de overgang van de restant-eigendom regelen.

Als er sprake is van een periodieke gift, is het volledige bedrag van de gift aftrekbaar als persoonsgebonden aftrekpost. Er geldt geen drempel of voet en geen plafond.

Andere giften

Is een gift geen periodieke gift, dan kan deze nog steeds aftrekbaar zijn, namelijk als andere gift. Echter, anders dan aan periodieke giften, is aan de aftrek van deze ‘andere giften' wel paal en perk gesteld. Deze giften zijn aftrekbaar als zij samen zowel € 60 als 1% van het verzamelinkomen voor toepassing van de persoonsgebonden aftrek te boven gaan. De aftrek is ook gemaximeerd. Maximaal bedraagt de aftrek 10% van het verzamelinkomen voor toepassing van de persoonsgebonden aftrek.

Als de belastingplichtige het hele jaar een partner heeft, worden de andere giften van de belastingplichtige en zijn partner samengeteld. Voor de berekening van de aftrekbare gift worden ook de verzamelinkomens van beide partners samengeteld.

Voorbeeld 3

Ronald en Thessa zijn gehuwd. Zij willen schenkingen doen aan een aantal goede doelen. Ronalds verzamelinkomen voor toepassing van de persoonsgebonden aftrek bedraagt € 60.000. Dat van Thessa bedraagt € 75.000. Hun totale verzamelinkomen voor de persoonsgebonden aftrekpost bedraagt daarmee € 135.000. Het totaalbedrag van de schenkingen is aftrekbaar voor zover deze een bedrag van € 1350 te boven gaat. Maximaal is een bedrag van € 13.500 aan schenkingen aftrekbaar. De aftrek kan volledig plaatsvinden bij Ronald, volledig bij Thessa of bij beide partners, ieder voor een nader te bepalen deel.

Als de belastingplichtige maar een deel van het jaar een partner heeft, maar er gekozen wordt voor een behandeling als partners voor het gehele jaar (art. 2.17 lid 7 Wet IB 2001) werkt dit ook door naar de aftrek van andere giften. Er wordt dan dus vanuit gegaan dat de beide belastingplichtigen het hele jaar partners zijn.

Een belastingplichtige kan een andere gift binnen de grenzen van de Wet IB 2001 alléén in aftrek brengen als hij deze gift heeft gedaan aan een instelling (ANBI) of een steunstichting SBBI.

Afzien van een kostenvergoeding door vrijwilligers

Het afzien van een vergoeding kan ook als gift kwalificeren. In art. 6.36 Wet IB 2001 is bepaald onder welke voorwaarden dit afzien tot een aftrekpost kan leiden. Deze bepaling maakt onderscheid tussen twee categorieën.

Bij de eerste categorie gaat het om vrijwilligers in de zin van art. 2 lid 6 Wet LB 1964. Dat zijn personen die uitsluitend vergoedingen en verstrekkingen ontvangen met een gezamenlijke waarde van ten hoogste € 150 per maand en € 1500 per kalenderjaar. Het gaat hierbij om een forfaitaire kostenvergoeding. Deze vrijwilliger werkt bovendien niet-beroepsmatig voor een ANBI, een sportorganisatie of een lichaam dat niet is onderworpen aan de vennootschapsbelasting of daarvan is vrijgesteld. Als sprake is van een zodanige vrijwilliger die afziet van de vergoeding, kan dit afzien worden gezien als een gift. Wel moet de instelling dan een verklaring afgeven waaruit blijkt dat deze persoon voldoet aan de hiervoor genoemde eisen die aan een vrijwilliger worden gesteld. Verder kan het afzien van vergoedingen alleen kwalificeren voor aftrek als de belastingplichtige aanspraak kan maken op de in de verklaring genoemde vergoeding, de instelling bereid en in staat is de vergoeding te betalen en de belastingplichtige de vrijheid heeft over de vergoeding te beschikken. Alleen als aan al deze eisen is voldaan, is de vergoeding waarvan wordt afgezien aftrekbaar als aftrekbare gift.

In het tweede lid gaat het – in tegenstelling tot het eerste lid – om afzien van een vergoeding door de vrijwilliger voor daadwerkelijk gemaakte kosten. Niet-gedeclareerde kosten kunnen in het algemeen in aanmerking worden genomen voor het bedrag van die daadwerkelijk gemaakte kosten. Het moet daarbij gaan om kosten die naar algemeen aanvaarde maatschappelijke opvattingen behoren te worden vergoed. De giftenaftrek voor een niet-gedeclareerde kilometervergoeding voor vervoer per auto is daarbij gemaximeerd op € 0,19 per kilometer. Deze aftrek is ook mogelijk als de instelling geen kostenvergoedingsregeling heeft, bijvoorbeeld vanwege de slechte financiële positie van de instelling.

De giftenaftrek uit het eerste lid (afzien van forfaitaire kostenvergoeding) kan samenlopen met de giftenaftrek uit het tweede lid (afzien van daadwerkelijk gemaakte kostenvergoeding). Het derde lid van art. 6.36 Wet IB 2001 voorkomt deze cumulatie van de giftenaftrek. Als de vrijwilliger aftrek claimt voor het afzien van de forfaitaire vergoeding én voor het afzien van daadwerkelijk gemaakte kosten, komt de forfaitaire vergoeding in mindering op de daadwerkelijk gemaakte kosten.

Giften aan culturele instellingen

Wie een schenking doet aan een culturele instelling krijgt een extra aftrek. Het in aanmerking te nemen bedrag wordt in dat geval verhoogd met 25%. Deze verhoging is met ingang van 2012 in de Wet IB 2001 geïntroduceerd (art. 6.39a). De verhoging van het aftrekbare bedrag geldt zowel voor periodieke giften als voor andere giften. Als er sprake is van een andere gift, geldt daar tevens bij dat het geldende maximum – 10% van het verzamelinkomen vóór toepassing van de persoonsgebonden aftrek – met 25% wordt verhoogd. De ondergrens wordt niet verhoogd.

Voorbeeld 4

Wim heeft een gift gedaan aan een culturele instelling van € 10.000. Het gaat hierbij om een eenmalige gift. Wims inkomen bedraagt € 105.000. Van het bedrag van de schenking kan Wim maximaal € 10.000 -/- € 1050 = € 8950 in aanmerking nemen. Omdat Wim een schenking doet aan een culturele instelling wordt dit bedrag met 25% verhoogd. Wim kan derhalve een bedrag van € 11.188 als aftrekbare gift in aanmerking nemen. Dit bedrag blijft onder het voor Wim geldende maximum van 1,25 x 10% x € 100.000 = € 12.500.

Aftrekmoment

In zijn algemeenheid geldt dat de belastingplichtige persoonsgebonden aftrekposten in aanmerking kan nemen in het jaar waarin deze zijn betaald, verrekend, ter beschikking zijn gesteld of rentedragend zijn geworden. Voor giften is in de Wet IB 2001 een beperking opgenomen. Een gift kan de belastingplichtige nog niet in aanmerking nemen als deze rentedragend is geworden. Aftrek vindt dus alleen plaats bij betaling, verrekening of op het tijdstip waarop het bedrag van de gift door de schenker ter beschikking is gesteld.

Terugontvangen gift

Als een gift wordt terugbetaald, merkt de Wet IB 2001 dit aan als een negatieve persoonsgebonden aftrekpost. Dit leidt tot een bijtelling op het inkomen uit werk en woning (box 1). De negatieve persoonsgebonden aftrekpost is daarmee dus niet box-overstijgend. De Wet IB 2001 veronderstelt een aftrek in box 1 die door de bijtelling wordt teruggenomen. In de meeste gevallen zal de aftrek ook daadwerkelijk in box 1 hebben plaatsgevonden.

Als de gift is gedaan aan een culturele instelling, wordt de verhoging van het aftrekbare bedrag (artikel 6.39a Wet IB 2001) eveneens teruggedraaid. De wet sluit dus voor de bepaling van het bedrag van de negatieve persoonsgebonden aftrek aan op het bedrag van het genoten aftrekpost, niet op het bedrag van de gift.

Deze regeling gaat uit van een aftrekbare gift in het ene jaar en een bijtelling in het andere jaar. Als gift en terugbetaling in hetzelfde belastingjaar plaatsvinden, kan überhaupt geen aftrek van de gift plaatsvinden. In dat geval drukt de gift immers niet op het inkomen of het vermogen van de belastingplichtige.

De regeling van de negatieve persoonsgebonden aftrekpost geldt voor giften pas sinds 2012. Als een gift vóór 2012 is terugbetaald, leidt dit niet tot een terugbetaling. Voor giften die vóór 2012 zijn afgetrokken en in 2012 of daarna zijn terugbetaald, geldt de regeling van de negatieve persoonsgebonden aftrekpost onverkort.

Auteur: Mr. Ruben Stam (financieelbrein.com)
 

Bron: Belasting Avies in de Praktijk