Op 21 maart 2018 is de conclusie van de advocaat-generaal (‘A-G') van het Hof van Justitie (‘HvJ') in de zaak DPAS Limited (nr. C-5/17) gepubliceerd. De A-G concludeert dat de btw-betalingsvrijstelling niet kan worden toegepast op een dienstverlener die slechts opdrachten geeft aan banken om geldsommen over te maken. De A-G concludeert dat het geven van dergelijke opdrachten een ‘eenvoudige materiële, technische of administratieve dienst' betreft, die niet in de btw-betalingsvrijstelling kan delen. Een dergelijke dienst omvat naar zijn mening namelijk niet de uitvoering van de overmaking zelf en brengt daardoor niet (direct) de juridische en financiële wijzigingen met zich mee die kenmerkend zijn voor de btw-vrijgestelde overdracht van een geldsom.
Casus
Belanghebbende (‘DPAS') biedt tandartsen praktijkgebonden tandheelkundige zorgarrangementen aan en beheert deze arrangementen voor de ingeschreven patiënten. Onderdeel van dit arrangement is dat DPAS de banken van de patiënten middels de door de patiënten afgegeven automatische incasso's verzoekt betalingen van de rekening van de patiënten af te schrijven en bij te schrijven op de derdenrekening van DPAS. Vervolgens verzoekt DPAS haar bank de bedragen, na aftrek van de vergoeding waar DPAS recht op heeft, vanaf deze derdenrekening bij te schrijven op de rekeningen van, onder meer, de tandartsen.
DPAS heeft haar dienstverlening vanaf het jaar 2012 anders gestructureerd, met de bedoeling de effecten van het HvJ-arrest in de door haar concurrent gevoerde zaak AXA Denplan (HvJ EU 28 oktober 2010, C-175/09) te voorkomen. Daarin oordeelde het HvJ dat de diensten die AXA Denplan aan de tandartsen verleent, kwalificeren als ‘inning van schuldvorderingen' en daarom belast zijn. Vanaf het jaar 2012 is DPAS naast de contractuele relatie met de tandartsen (schuldeisers) ook met de patiënten (schuldenaren) een contract aangegaan, ofschoon DPAS daarbij duidelijk heeft gecommuniceerd dat er feitelijk niets zal wijzigen. Het oogmerk hiervan lijkt te zijn dat DPAS zich op het standpunt stelt dat de dienstverlening aan de schuldenaren (patiënten) niet kan worden aangemerkt als de btw-belaste inning van schuldvorderingen.
De primaire vraag die de A-G in zijn conclusie adresseert, is of de overmakingen – waartoe DPAS de banken opdracht geeft onder haar contract met de patiënt – kunnen delen in de btw-betalingsvrijstelling. De subsidiaire vraag betreft in essentie of deze diensten inderdaad niet kunnen worden uitgezonderd van die vrijstelling – als de btw-belaste inning van schuldvorderingen – omdat ze volgens DPAS aan de schuldenaar in plaats van de schuldeiser worden verricht.
Analyse conclusie A-G HvJ
De A-G refereert aan eerdere rechtspraak, waarin is bepaald dat een overmaking een handeling is die bestaat in de uitvoering van een opdracht tot overboeking van een geldsom van de ene bankrekening naar de andere. Kenmerkend hiervoor, zo herhaalt de A-G, is dat een dergelijke handeling resulteert in de juridische en financiële wijzigingen tussen partijen. Daarmee moet volgens de A-G sprake zijn van meer dan een eenvoudige dienst van materiële, technische of administratieve aard. De A-G herhaalt verder dat de aard van de dienst doorslaggevend is en niet de hoedanigheid van de dienstverlener.
De A-G concludeert dat de dienst van DPAS wel in de categorie van ‘eenvoudige materiële, technische of administratieve diensten' valt. De activiteiten van DPAS blijven volgens de A-G namelijk beperkt tot een voorbereidende stap op de overmaking. DPAS geeft de banken weliswaar de opdracht om de overmakingen uit te voeren, maar DPAS voert die opdrachten niet zelf uit. De juridische en financiële verhoudingen worden volgens de A-G dus niet (direct) door DPAS gewijzigd. Zodoende concludeert de A-G dat deze diensten niet kunnen delen in de btw-betalingsvrijstelling. Hij stelt daarbij vast dat deze conclusie enerzijds op gespannen voet staat met (onder meer) het oordeel van het HvJ in de bovengenoemde AXA Denplan-zaak, maar anderzijds wel in overeenstemming is met het oordeel van het HvJ in de zaken Bookit en NEC.
Volledigheidshalve concludeert de A-G nog dat de herstructurering van de contractuele wijzigingen door DPAS in 2012 voor de btw moet worden genegeerd. Omdat DPAS duidelijk heeft gecommuniceerd dat er feitelijk niets zal wijzigen door de herstructurering, concludeert de A-G dat de contractuele herstructurering niet in overeenstemming is met de economische realiteit. De economische realiteit is onder deze omstandigheden leidend voor de btw. Hierdoor heeft de herstructurering voor de btw niet tot gevolg dat DPAS naast haar diensten aan de tandartsen (schuldeisers) ook diensten aan de patiënten (schuldenaars) verricht. De A-G komt daardoor niet aan de vraag toe of dergelijke diensten moeten worden aangemerkt als btw-belaste diensten bestaande uit de inning van schuldvorderingen indien die diensten worden verricht aan de schuldenaar (patiënt) in plaats van aan de schuldeiser. Ten overvloede merkt de A-G nog op dat als het HvJ toch zou oordelen dat sprake is van de inning van schuldvorderingen, het niet uitmaakt of in de overeenkomst de tandartsen (schuldeisers) of patiënten (schuldenaars) als formele ontvangers van de dienst worden aangewezen. De economische realiteit van de dienst blijft in zijn visie immers ongewijzigd.
Belang voor de praktijk
De A-G lijkt er weinig waarde aan te hechten dat betalingen op een rekening van DPAS worden ontvangen en door DPAS worden doorgestort. Indien het HvJ de conclusie van de A-G volgt, dan lijkt dit voor de Nederlandse praktijk te resulteren in een nog beperktere reikwijdte van de btw-betalingsvrijstelling. Bij strikte lezing van de conclusie zou dit betekenen dat slechts de partijen die de betaling feitelijk uitvoeren – en die daarmee juridische en financiële wijzigingen tot stand brengen – deze vrijstelling kunnen toepassen. De overige schakels in de betalingsketen kunnen de btw-betalingsvrijstelling dan niet toepassen.
Een aantal partijen dat niet direct bij de uitvoering van de betaling betrokken is maar momenteel wel de btw-vrijstelling toepast, zal hierdoor worden geraakt. In de praktijk hoeft dat niet per se negatieve gevolgen te hebben. Dienstverleners in deze sector die hun prestaties verrichten aan aftrekgerechtigde afnemers (in de regel ‘merchants') kunnen hier baat bij hebben, omdat hun eigen btw-aftrekrecht daardoor wordt verhoogd. Het is de verwachting dat de implementatie van de nieuwe Europese richtlijn voor betaaldiensten (Richtlijn 2015/2366, ‘PSD2') tot een aantal nieuwe partijen op dit gebied zal leiden.
Partijen die hun dienstverlening rechtstreeks aan particulieren aanbieden of worden betaald door de banken zullen eerder negatief door deze zaak worden getroffen. Dit zouden ook nieuwe partijen kunnen zijn die onder PSD2 opdrachten tot betalingen (betaalinitiatiedienstverleners) mogen geven. Nu zij niet zelf de betalingen uitvoeren, zouden zij in principe niet-verrekenbare btw aan de consument moeten berekenen.
Of het HvJ de strikte lezing van de A-G volgt in deze zaak valt nog te bezien. Daarnaast zijn er nog twee andere zaken aanhangig bij het HvJ inzake het betalingsverkeer. Een daarvan betreft een dienstverlener die zich bezighoudt met de exploitatie van geldautomaten (Cardpoint, C-42/18). De ander gaat om een factoringsituatie (Paulo Consulting, C-692/17). Deze zaken zullen vermoedelijk weer nadere aanwijzingen geven over de toepassing van de vrijstelling.
Bron: KPMG Meijburg
Informatiesoort: Nieuws
Rubriek: Europees belastingrecht, Omzetbelasting
5