De Eerste Kamer heeft op 26 mei 2015 de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen aangenomen. Dit betekent dat de Wet binnenkort in werking zal treden en voor het eerst toepassing zal gaan vinden met betrekking tot boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2016. In het kader van de behandeling van het wetsvoorstel heeft de staatssecretaris van Financiën recent de nadere memorie van antwoord uitgebracht waarin hij tal van vragen van de Eerste Kamer over dit wetsvoorstel heeft beantwoord. Hieronder geeft Meijburg in het kort de conclusies weer die voor de praktijk het belangrijkst zijn.
Praktische handreiking
In een eerder stadium is toegezegd dat het Ministerie van Financiën met een praktische handreiking zou komenaan de hand waarvan veelvoorkomende vragen kunnen worden beantwoord en open normen kunnen worden ingevuld. Dat proces is om twee redenen vertraagd. Vanwege de uitstralingseffecten dient het departement uiterste zorgvuldigheid te betrachten. Ook kan men sommige vragen pas beantwoorden nadat de parlementaire behandeling is afgerond. Wel overlegt men nu reeds binnen de Samenwerking Vennootschapsbelasting Lokale Overheden (SVLO) over de bijzondere positie van gemeentelijke grondbedrijven die op basis van het huidige wetsvoorstel ongunstiger behandeld dreigen te worden dan hun private concurrenten (eerdere waardedalingen niet aftrekbaar, latere waardestijgingen belast). De staatssecretaris merkt nu op "(...) dat het niet de bedoeling is dat grondbedrijven in een meer nadelige positie dan hun private concurrenten komen."
Commerciële of fiscale jaarstukken?
Om te bepalen of sprake is van een winststreven, moet men noodgedwongen uitgaan van de commerciële jaarstukken. De bij de beoordeling van het winststreven noodzakelijke fiscale cijfers moeten uit de commerciële stukken worden afgeleid. Sommige commerciële reserves zijn bijvoorbeeld fiscaal niet toegestaan. Fiscale afschrijvingsbeperkingen en fiscale stimuleringsmaatregelen blijven bij het beoordelen van de winst naar fiscale maatstaven buiten aanmerking.
Twee activiteiten, één onderneming?
Activiteiten moet men in beginsel afzonderlijk toetsen aan de ondernemingscriteria (het ene zwembad in de gemeente en het tweede zwembad in de gemeente), terwijl men deze zwembaden onder omstandigheden – omdat ze binnen één organisatie worden beheerd – ook gezamenlijk in beschouwing mag nemen. Het kluisjesbeheer gaat op in de hoofdactiviteit en kan niet afzonderlijk worden beoordeeld. Of koffiecorner en kiosk afzonderlijke activiteiten zijn of samen met het zwembad in beschouwing moeten/mogen worden genomen, is afhankelijk van de omstandigheden (openingstijden, toegankelijkheid).
Als een gemeente met een activiteit zowel niet als wel deelneemt aan het economische verkeer, kan men twee activiteiten onderscheiden. Moet men onder omstandigheden beide activiteiten gezamenlijk beschouwen – zoals met de twee hiervoor genoemde zwembaden het geval kan zijn – zal die ene activiteit als onderneming worden aangemerkt. Voor zover de activiteit niet in het economische verkeer wordt verricht, valt het daarmee behaalde resultaat als interne dienst onder een objectvrijstelling. Hiermee bereikt men materieel hetzelfde resultaat als wanneer men in deze situatie twee activiteiten zou onderscheiden.
Toerekening vermogen
Toerekening van vreemd vermogen is soms niet eenvoudig. De staatssecretaris is gevraagd akkoord te gaan met een pro-ratabenadering waarbij de verhouding EV/VV (eigen en vreemd vermogen) bij de onderneming dezelfde is als die op de balans van de lokale overheid. Hoofdregel blijft volgens de staatssecretaris echter dat bij toerekening een bestaand causaal verband leidend is. Waar dat verband niet te achterhalen is, heeft hij geen bezwaar als men voor een praktische toerekeningsmethode kiest. Hij stelt overigens wel als voorwaarde dat rekening wordt gehouden met de aard van de onderneming. Een risicovoller bedrijf vraagt om meer eigen vermogen dan een minder riskante onderneming. Bij de pro-ratabenadering wordt daarmee onvoldoende rekening gehouden.
Faciliterende dienstverlening en de objectvrijstelling
De staatssecretaris is niet bereid om faciliterende diensten ook onder de vrijstelling voor dienstverleningsovereenkomsten te laten vallen.
Compartimentering
Indien een publiekrechtelijk lichaam niet belastingplichtig is of alleen vrijgestelde prestaties verricht en daarna belaste of niet-vrijgestelde prestaties gaat verrichten, worden de daarmee verband houdende vermogensbestanddelen tegen de waarde in het economische verkeer op de openingsbalans geplaatst. Er is dan geen noodzaak om te compartimenteren. Dat wordt anders als een publiekrechtelijke rechtspersoon aanvankelijk onbelaste vrijgestelde en niet-vrijgestelde prestaties verricht. In dat geval staan alle vermogensbestanddelen waarmee belaste (vrijgestelde en niet-vrijgestelde) prestaties worden verricht al op de balans. Indien een vermogensbestanddeel dat aanvankelijk voor vrijgestelde prestaties werd gebruikt naderhand ook voor niet-vrijgestelde prestaties wordt gebruikt, ziet de staatssecretaris wel aanleiding om te compartimenteren: de desbetreffende vermogensbestanddelen worden op het moment van het gewijzigde gebruik gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer.
Administratie- en bewaarplicht versus aangifteplicht
De staatssecretaris is van mening dat de administratie- en bewaarplicht nauw aansluiten bij de aangifteplicht. Voor alle activiteiten waarvoor een aangifteplicht bestaat, kent de wet ook een administratie- en bewaarplicht. "Als daarentegen alle ondernemingen van de publiekrechtelijke rechtspersoon geheel vrijgestelde activiteiten verrichten, kan de inspecteur afzien van het uitreiken van een uitnodiging tot het doen van aangifte en hoeft de rechtspersoon zelf daarom niet te verzoeken. (…). In deze situatie hoeven commerciële en fiscale verschillen ook niet geadministreerd en bewaard te worden."
De staatssecretaris ziet geen ruimte om het publiekrechtelijke rechtspersonen die naastvrijgestelde ook niet-vrijgestelde activiteiten verrichten, mogelijk te maken slechts voor de laatstgenoemde activiteiten aangifte te doen. Hij blijft erbij dat als eenmaal de noodzaak bestaat om aangifte te doen, ook de vrijgestelde activiteiten daarin moeten worden betrokken.
Aanleg infrastructuur
Indien gemeenten de aanleg van infrastructuur verzorgen, moet men bezien of sprake is van een onderneming. Zolang de gemeente louter ten behoeve van zichzelf infrastructuur aanlegt, is geen sprake van deelname aan het economische verkeer. Verricht de gemeente dit werk ook voor anderen, dan betreft het echter een ondernemingsactiviteit en volgt een aangifteplicht. Wel is deels de vrijstelling voor interne diensten van toepassing.
Uitstel van invoering van de nieuwe wet
Het kabinet neemt een verzoek tot uitstel van invoering niet in overweging. Uitstel leidt immers vanaf 1 januari vermoedelijk tot de conclusie dat sprake zal zijn van terugvorderbare staatssteun. "Een minder voortvarend verloop van het implementatieproces lijkt naar de mening van het kabinet altijd nog te verkiezen boven een terugvorderingssituatie."
Beperking aangifteplicht
De staatssecretaris zegt toe dat indien een publiekrechtelijke rechtspersoon of een stichting naast niet-ondernemingsactiviteiten slechts objectief vrijgestelde activiteiten verricht en wordt uitgenodigd tot het doen van aangifte, die rechtspersoon kan volstaan met het doen van een nihilaangifte (een niet-ingevulde aangifte waarin bij belastbaar bedrag ‘nihil' wordt ingevuld).
Onderscheid subsidie en bijdrage uit algemene middelen als sluitpost
Subsidie wordt door de overheid verstrekt aan derden. Tenzij is voldaan aan de voorwaarden van het beleidsbesluit van 23 december 2005 (nr. CPP/2005/2730M), wordt subsidie tot de winst gerekend. Indien bijvoorbeeld de exploitatie van een theater in handen is van een gemeente en deze zuivert het exploitatietekort via een sluitpost aan met een bijdrage uit de algemene middelen, zal van winst – en dus van een winststreven – geen sprake zijn.
Structurele vermogensoverschotten
Of sprake is van structurele overschotten – en dus van een winststreven – is vooral afhankelijk van de wijze waarop een eventuele terugbetalingsverplichting is vastgelegd. Een exploitatiesubsidie dient slechts ter dekking van een tekort en leidt derhalve nooit tot een overschot. Bij een budgetsubsidie kan wel sprake zijn van een overschot. Desondanks kan onder de voorwaarden die in het beleidsbesluit van 23 december 2005 zijn gesteld een winststreven ontbreken.
Definitie samenwerkingsverband
Kamerleden kwalificeren het begrip ‘samenwerkingsverband' als te vaag. Waarom is een kostenverdelingsovereenkomst geen samenwerkingsverband en een kostenmaatschap wel? Het antwoord op deze vraag is dat niet bepalend is wat je hebt afgesproken, maar met wie. Een samenwerkingsverband kan bestaan tussen een publiekrechtelijke of privaatrechtelijke rechtspersoon, een gemeenschappelijke regeling of een personenvennootschap. Daarom kwalificeert een kostenmaatschap wel en een kostenverdelingsovereenkomst sec niet.
Deelnemingsvrijstelling
De staatssecretaris is gevraagd de toepassing van de deelnemingsvrijstelling in overweging te nemen in het geval waarin een gemeenschappelijke regeling activiteiten ontwikkelt waarop de samenwerkingsvrijstelling toepassing mist. Wordt de gemeenschappelijke regeling opgeheven, dan wordt de behaalde winst bij de deelnemende partijen nogmaals belast indien het belang in de gemeenschappelijke regeling tot het ondernemingsvermogen behoort. Volgens de staatssecretaris heeft zich een dergelijke situatie nog niet voorgedaan. Hij is daarom niet van zins een wettelijke maatregel te nemen, maar zegt wel toe om in voorkomende gevallen dubbele belasting te willen voorkomen.
Rangorde vrijstellingen
In de objectieve vrijstellingen zit geen voorgeschreven rangorde. Indien sprake is van een samenwerkingsverband in de vorm van een nv of bv dat een overheidstaak gedelegeerd heeft gekregen, zal in eerste instantie een beroep mogelijk zijn op de overheidstakenvrijstelling. Indien die niet van toepassing is – bijvoorbeeld omdat in concurrentie wordt getreden – kan de bv mogelijk een beroep doen op de samenwerkingsvrijstelling.
Zorgvrijstelling
Niet de vraag of een ziekenhuis al dan niet een onderneming drijft, is van belang voor de toepassing van de zorgvrijstelling (artikel 5, lid 1, onderdeel c van de Wet Vpb 1969). Van belang is het antwoord op de vraag of de winsten toevloeien aan het vrijgestelde ziekenhuis zelf of aan het algemeen belang. Is dat het geval, dan is de zorgvrijstelling van toepassing. De zorgvrijstelling zelf is door de Europese Commissie niet ter discussie gesteld en ondergaat dan ook geen wijziging.
Algemene maatregel van bestuur (artikel 6b, lid 2)
Het kabinet wil, alvorens met een algemene maatregel van bestuur (AMvB) te komen, de nog onbekende en onbedoelde effecten in kaart brengen van de vrijstelling voor academische ziekenhuizen en lichamen die onderwijs of onderzoek verrichten in de vorm van bijvoorbeeld een nv.
Herverdeling van gelden tussen overheden
Het kabinet voorziet dat de helft van de belastingopbrengst van de nieuwe wet drukt op de gemeenten, 40% op het Rijk en 10% op provincies en waterschappen. Voor 60% is dus sprake van een budgettaire herverdeling van lagere overheden ten gunste van de centrale overheid.
Rechtsvormneutraliteit en gelijke behandeling
Het kabinet ziet een gelijke behandeling van private en particuliere sector als hoogste prioriteit. Op de tweede plaats komt de rechtsvormneutraliteit: het moet niet uitmaken in welke rechtsvorm de overheid activiteiten ontplooit. Omdat het in de private sfeer uitmaakt welke rechtsvorm wordt gekozen – bv of stichting – zien we hetzelfde verschijnsel terug bij overheidsondernemingen. Dit vloeit voort uit de prioriteitstelling van het kabinet.
Teruggave dividendbelasting
De staatssecretaris legt uit dat een gemeente die een belang houdt in een verzelfstandigd waterbedrijf de dividendbelasting die is ingehouden op het dividend van het waterbedrijf altijd terugkrijgt. Als het aandelenbelang tot het niet-vrijgestelde ondernemingsvermogen wordt gerekend, komt de dividendbelasting in mindering op de te betalen vennootschapsbelasting. Behoren de aandelen niet tot het ondernemingsvermogen, dan vindt teruggave plaats via artikel 10, lid 1 van de Wet op de dividendbelasting. Is op het dividend een objectvrijstelling van toepassing, dan stelt de staatssecretaris wettelijke aanpassingen in het vooruitzicht die teruggave alsnog mogelijk maken.
Afvalbeheer
Het ophalen van huishoudelijk afval valt buiten de belastingheffing, niet omdat het een overheidstaak is, maar vanwege het feit dat het geen ondernemingsactiviteit is aangezien niet wordt deelgenomen aan het economische verkeer. Het ophalen van huishoudelijk afval kan geen overheidstaak zijn "(...) zolang huishoudelijk afval ook feitelijk wordt opgehaald door private partijen."
Normaal vermogensbeheer
De staatssecretaris legt uit dat de discussie omtrent de vraag of onroerendgoedexploitatie al dan niet een onderneming vormt, in veel gevallen simpel kan worden beantwoord. In eerste instantie moet worden bekeken of het onroerend goed aan een onderneming moet worden toegerekend. Is dat het geval, dan is de opbrengst belast – los van de vraag of sprake is van normaal vermogensbeheer. Hij gaat in zijn antwoord voorbij aan de vraag wat gemeenten te doen staat als het onroerend goed niet aan een (bestaande) onderneming kan worden toegerekend. Dan moet men immers bepalen of de exploitatie zelf een onderneming vormt. En vervolgens wordt de vraag of sprake is van normaal vermogensbeheer weer uiterst relevant.
Het afzien van een objectvrijstelling per directe overheidsonderneming
Het kabinet komt de Vereniging van Nederlandse Gemeenten (VNG) niet tegemoet in haar wens om per directe overheidsonderneming te kunnen afzien van een objectieve vrijstelling. Juist op verzoek van de VNG heeft het kabinet het eerdere voorstel – waarin afzonderlijke directe overheidsondernemingen belastingplichtig waren – vervangen door het voorstel waarin alle directe overheidsondernemingen als één belastingplichtige worden aangemerkt. Het doel was enerzijds de administratieve lasten te verminderen en anderzijds om horizontale verliesverrekening mogelijk te maken. Hierom, en vanwege het feit dat het kabinet meent dat het VNG-voorstel willekeur in de hand zou kunnen werken, ziet het kabinet geen reden het VNG-verzoek te honoreren.
Bron: KPMG Meijburg
Informatiesoort: Nieuws
Rubriek: Vennootschapsbelasting
1