De inzet van een multilateraal instrument voor het in één keer implementeren van verdragsgerelateerde BEPS-maatregelen in duizenden bilaterale belastingverdragen is een grote stap voorwaarts. Eric Kemmeren steekt zijn enthousiasme niet onder stoelen of banken. Tegelijkertijd sluit de hoogleraar zijn ogen niet voor de complexiteit van het instrument en de mitsen en maren van de verschillende keuzemogelijkheden.
Multilateraal instrument
Op 24 november 2016 hebben ruim 100 landen 'ja' gezegd tegen het door de OESO ontwikkelde multilateraal instrument (MLI) waarmee belastingverdragen simpel gezegd met één druk op de knop kunnen worden aangepast aan nieuwe verdragsgerelateerde OESO-bepalingen voor het tegengaan van belastingontwijking. De MLI staat vanaf eind december open voor ondertekening door diverse landen. Een officiële ondertekeningsceremonie zal in juni 2017 in Parijs plaatsvinden. Bij ondertekening zullen landen ook moeten aangeven welke (voorlopige) keuzes en voorbehouden zij maken. De tekst van de MLI bevat namelijk naast minimumstandaarden ook optionele maatregelen.
In een brief van eind oktober 2016 heeft staatssecretaris Wiebes van Financiën aan de Tweede Kamer al laten weten dat Nederland gaat ondertekenen. Na deze ondertekening zal hij, in het kader van de goedkeuringswet, de MLI bespreken met de Tweede Kamer waarbij ook de keuzes en voorbehouden aan bod komen. Alhoewel deze al moeten worden aangegeven bij ondertekening, mogen de keuzes en voorbehouden nog worden gewijzigd en worden zij pas definitief bij ratificatie.
Grote stap voorwaarts
Kemmeren, hoogleraar internationaal belastingrecht en internationale fiscale economie aan het Fiscaal Instituut Tilburg en wetenschappelijk adviseur bij EY, pleit al jaren vurig voor een multilateraal verdrag en is dan ook blij dat zoveel landen dit nu omarmd hebben. "Wat enkele jaren geleden nog ondenkbaar leek, is nu binnen handbereik. Denk aan de tijdwinst die hiermee is te behalen. Na invoering van het multilateraal verdrag kunnen alle ruim 3.000 bilaterale belastingverdragen in één klap worden gewijzigd. Van een jarenlange onderhandeling tussen verdragslanden over de implementatie van nieuwe verdragsgerelateerde maatregelen tegen belastingontwijking en misbruik in een bestaand verdrag is dan geen sprake meer. En onderschat ook de economische effecten niet. Doordat gelijktijdig met zoveel landen veranderingen kunnen worden doorgevoerd is ook het realiseren van een gelijker speelveld een stuk dichterbij."
Complexiteit
De MLI is weliswaar een grote stap voorwaarts, maar simpel zal het niet zijn. Kemmeren spreekt van een complex verhaal. "De MLI heeft invloed op elk belastingverdrag dat is afgesloten tussen landen. Het multilateraal verdrag heeft bijvoorbeeld vier categorieën van bepalingen die allemaal hun eigen effect hebben op de bestaande belastingverdragen. Ook zullen landen, daar waar de MLI opties biedt, zelf hun keuzes moeten bepalen en dit moeten aanmelden bij de OESO. De effecten van die keuzes moeten vervolgens per verdrag in kaart worden gebracht, want alleen bij een match – verdragslanden hebben gekozen voor dezelfde optie – is de gekozen bepaling uit de MLI toepasbaar. Bij geen match blijft de bestaande bepaling van het bilaterale verdrag tussen beiden landen bestaan."
Kemmeren benadrukt de complexiteit van het match-verhaal. "Er moet op detail worden gekeken welke bepaling welk effect heeft. De MLI bevat bijvoorbeeld een bepaling tegen dividenstripping waardoor de belastingplichtige, die niet kan worden beschouwd als de uiteindelijk gerechtigde tot het dividend, niet in aanmerking komt voor een reductie van dividendbelasting. Er geldt een vereist bezitspercentage van tenminste één jaar. Als Nederland deze exacte bepaling wenst over te nemen, dan zal men moeten aangeven in welke verdragen deze bepaling niet zit, maar wel moet worden opgenomen en wat men wenst te doen met de verdragen die wel een dividendstrippingmaatregel bevatten, maar met een afwijkende termijn dan de gestelde één jaar. Kortom, het voor ieder bestaand verdrag in detail aangeven van de keuzes en voorbehouden ten aanzien van de MLI, is een omvangrijke exercitie voor ieder verdragsland. Vervolgens moet worden bepaald of er tussen beide partijen van een bilateraal verdrag een match is."
Anti-misbruikbepaling
Complex of niet, staatssecretaris Wiebes is in ieder geval behoorlijk enthousiast over de MLI, getuige zijn brief van eind oktober 2016 aan de Tweede Kamer. In detail gaat hij ook alvast in op de te maken keuzes en voorbehouden en zijn voorkeuren. Zo geeft hij aan dat Nederland kiest voor de principal purpose test (PPT) omdat hiermee wordt voldaan aan de minimum standard tegen verdragsmisbruik. Met de PPT kan een verdragsvoordeel worden geweigerd als bij transacties of structuren het verkrijgen van verdragsvoordelen één van de hoofddoelen is. Volgens Kemmeren is het expliciet opnemen van een anti-misbruikbepaling in belastingverdragen een goede zaak, maar de wijze waarop dit wordt vormgegeven kan de hoogleraar minder bekoren: "Het probleem zit in de woorden ‘een van de hoofddoelen' als criterium om te bepalen of sprake is van misbruik. Dit verdraagt zich slecht met het fraus-legisconcept. Fraus legis komt pas om de hoek kijken als het verkrijgen van belastingvoordeel het doorslaggevende doel is voor het opzetten van bepaalde constructies en niet één van de doelen. Ook op Europeesrechtelijk niveau is pas sprake van rechtsmisbruik als het verkrijgen van belastingvoordeel het wezenlijke doel is. De PPT-bepaling gaat het dus naar alle waarschijnlijkheid in Europeesrechtelijke context niet redden. Daarom pleit ik ervoor de PPT-bepaling direct al te repareren zodat het verkrijgen van belastingvoordeel (verdragsvoordeel), in plaats van één van de hoofddoelen, het wezenlijke doel is voor het aangaan van bepaalde transacties en structuren. Als deze bepaling voor Europa namelijk niet is toe te passen, is het creëren van een gelijker speelveld wereldwijd al direct een utopie."
Onderlinge overlegprocedure
Ook over de onderlinge overlegprocedure tussen verdragspartners om belastingtechnisch een dubbele woonplaats van lichamen te voorkomen, is Kemmeren minder te spreken. "Nu dient in de meeste verdragen het criterium van de ‘plaats van de feitelijke leiding' nog als oplossing voor een dubbele woonplaats van lichamen. Straks kunnen verdragspartners in onderlinge overeenstemming de woonplaats vaststellen. Wat nu dus de hoofdregel is - plaats van de werkelijke leiding - in het OESO-modelverdrag, is straks de uitzondering, oftewel de regel als niet wordt gekozen voor de hoofdregel (onderlinge overlegprocedure). Nederland was hier altijd fel op tegen, getuige ook het op dit punt destijds behaalde verlies in de onderhandelingen over het belastingverdrag met Engeland, maar de staatssecretaris maakt dit in zijn brief nu zonder enige toelichting tot eigen beleid. Is het kabinet van standpunt veranderd?"
"Een dergelijke procedure doet afbreuk aan de rechtszekerheid voor bedrijven," vervolgt Kemmeren. Het criterium ‘plaats van de werkelijke leiding' zou manipuleerbaar zijn, maar die stelling vind ik te gemakkelijk. Alsof alle vennootschappen met een dubbele woonplaats zich per definitie schuldig maken aan verdragsmisbruik. Niets is minder waar. In het internationale bedrijfsleven is het tegenwoordig heel normaal dat het bestuur wereldwijd op verschillende plekken actief is en dat kan ook gemakkelijk met de huidige technologie van conference calls enzovoort. Dat een bestuur van een vennootschap opereert vanuit diverse landen, hoeft niets te maken te hebben met het ontgaan van belasting, maar kan alles te maken hebben met de hedendaagse internationalisering van besturen en de internationale expansiemogelijkheden van het bedrijfsleven. Het is dan ook veel beter om aan te sluiten bij de plaats van werkelijke leiding (zo nodig met evenredige toerekening aan de landen van werkelijke leiding), in plaats van een onderlinge overlegprocedure waarmee de rechtszekerheid en rechtsbescherming van het internationale bedrijfsleven in het gedrang komt."
Doorlopende tekst
Details over de keuzes daargelaten blijft Kemmeren enthousiast over de MLI als zodanig. Om de praktijk te ontlasten doet hij nog een laatste aanbeveling: "De MLI gaat aanpassingen aanbrengen in bestaande verdragen. Dat betekent dat de praktijk voor elke verdragsbepaling zowel het bestaande verdrag als de MLI met alle notificaties zal moeten raadplegen. En dat voor alle landen waar Nederland belastingverdragen mee heeft afgesloten. Deze tijdrovende klus kan aanzienlijk worden beperkt als – net zoals we nu gewend zijn – wordt gewerkt met een doorlopende tekst per verdrag met daarin al verwerkt de gekozen bepalingen uit de MLI."
Bron: Redacteur Marit Muller
Informatiesoort: Nieuws
Rubriek: Internationaal belastingrecht
9