In het onlangs verschenen geactualiseerde verzamelbesluit over aanmerkelijk belang presenteert staatssecretaris Snel van Financiën nieuwe, gewijzigde en verduidelijkte beleidsstandpunten. Helaas zijn enkele van deze standpunten naar zeggen van Edwin Heithuis onjuist. Twee springen eruit: zonder een met schenkbelasting belaste schenking geen informele kapitaalstorting bij kwijtschelding van een onzakelijke lening en een belaste vervreemding bij omzetting van gewone aandelen in preferente aandelen als de onderliggende bv geen onderneming drijft.
Informele kapitaalstorting bij onzakelijke leningen
Het verzamelbesluit beschrijft een aantal situaties die zien op de onzakelijke lening in de aanmerkelijkbelangsfeer (ab-sfeer). Ook informeel kapitaal komt aan bod. Verstrekt een aandeelhouder een onzakelijke lening aan zijn bv en scheldt hij die kwijt, dan leidt de kwijtschelding tot een informele kapitaalstorting voor de nominale waarde van de lening. Deze informele kapitaalstorting verhoogt de verkrijgingsprijs van de ab-aandelen. Tot zover niets nieuws. Wel nieuw is de visie die de staatssecretaris in het besluit presenteert in de situatie dat een niet-aandeelhouder, stel een vader, geld leent aan de bv waarin een met hem gelieerde persoon, stel zijn zoon, de aandeelhouder is. In dat geval stelt de staatssecretaris de informele kapitaalstorting door de zoon afhankelijk van een schenking in de zin van art. 1 lid 7 SW 1956 van vader aan zoon.
Belaste schenking
Dat voor een informele kapitaalstorting in de ab-sfeer een met schenkbelasting belaste schenking is vereist, is volgens Heithuis, hoogleraar fiscale economie aan de Universiteit van Amsterdam en verbonden aan BDO, niet te rijmen. "Ik kan dit niet begrijpen. Dat de staatssecretaris een informele kapitaalstorting alleen erkent als de zoon in kwestie eerst 10 tot 20% schenkbelasting aftikt, is buiten proporties. Deze vermenging van inkomstenbelasting met schenkbelasting is niet op z'n plaats. De schenkbelasting is op andere principes gebaseerd dan de inkomstenbelasting. Voor een met schenkbelasting belaste schenking gelden drie vereisten: 1. verarming, 2. verrijking en 3. bevoordelingsbedoeling. Voor de informele kapitaalstorting in de inkomstenbelasting is dit volkomen irrelevant. Om dan toch de informele kapitaalstorting in de inkomstenbelasting afhankelijk te maken van de vraag of iets belast is met schenkbelasting, is misplaatst. De praktijk wordt hier nu echter wel mee opgezadeld. De eis van de staatssecretaris gaat te ver. Het begint er al mee dat het verlies op de onzakelijke lening niet bij de geldverschaffer (vader) maar bij de aandeelhouder (zoon) wordt verwerkt. Wil de zoon vervolgens dit verlies uiteindelijk kunnen aftrekken, dan moet hij dus eerst maximaal 20% schenkbelasting aftikken. En dat in een situatie waarin de onderneming alleen verliezen lijdt en de lening waardeloos is. Ik zou bijna zeggen: Hoe krijg je het bedacht!"
Onzakelijke borgstelling
Het besluit zegt ook iets over de onzakelijke borgstelling. Een onzakelijke borgstelling vindt plaats in de aandeelhouderssfeer. Daaruit leidt de staatssecretaris af dat de vergoeding voor een onzakelijke borgstelling wordt belast als regulier voordeel in box 2 en dus niet als terbeschikkingstellingsvoordeel in box 1. Heithuis: "Dat is prettig, want daarover was twijfel mogelijk, aangezien de fictie van art. 3.92 lid 2 onderdeel c Wet IB 2001 geen onderscheid maakt tussen een zakelijke en een onzakelijke borgstelling. Daarover bestaat nu dus duidelijkheid. Overigens vindt de staatssecretaris dat garantstellingen door dga's in vrijwel alle gevallen in de kapitaalsfeer liggen en dus onzakelijk zijn. Van de mogelijkheid om een borgstellingsverlies te kunnen aftrekken, moet de praktijk zich dus geen overdreven voorstelling maken."
Materiële onderneming
Waar de praktijk volgens Heithuis ook mee in de maag zit, zijn de nieuwe voorwaarden waaronder de omzetting van gewone aandelen in preferente aandelen niet wordt aangemerkt als een vervreemding. In het besluit stelt de staatssecretaris nu als extra voorwaarde dat de bv waarvan de aandelen worden omgezet in cumulatief preferente aandelen, een onderneming drijft. Heithuis heeft hier forse kritiek op. "De voorwaarde dat de bv een onderneming drijft geldt in de Wet IB 2001 alleen bij het schenken en erven van aanmerkelijkbelangaandelen. Deze voorwaarde laat de staatssecretaris nu ook gelden voor alle omzettingen van gewone aandelen in preferente aandelen. Uitgaande van die visie kunnen de aandelen in een beleggings-bv waarin dus geen onderneming wordt gedreven, niet meer zonder aanmerkelijkbelangheffing worden omgezet in cumprefs. De staatssecretaris vermengt hier het algemene vervreemdingsbegrip met de doorschuifregelingen voor schenken en erven die voor preferente aandelen hele specifieke voorwaarden bevatten. Ik kan me niet voorstellen dat de Hoge Raad hierin mee zal gaan."
Positieve wending
Het is niet alleen maar kommer en kwel in het geactualiseerde verzamelbesluit. Zo is het vervreemdingsbegrip ten goede verduidelijkt. Van vervreemding is geen sprake als bij een omzetting van aandelen in winstbewijzen of in andere (soort)aandelen, de nieuwe winstbewijzen of (soort)aandelen kunnen worden vereenzelvigd met de oorspronkelijke aandelen. Vindt die omzetting plaats in het vermogen van dezelfde aandeelhouder, dan is er geen vervreemding voor het ab. De staatssecretaris vond eerder dat dit moest worden beoordeeld vanuit het aandeel en niet vanuit de aandeelhouder. In het oude besluit betekende dit dat bij de omzetting van aandelen in winstbewijzen bij dezelfde aandeelhouder er volgens de staatssecretaris sprake was van een vervreemding. Die opvatting is hij nu niet langer toegedaan. Heithuis spreekt van een positieve wending. "In het nieuwe verzamelbesluit draait de staatssecretaris het volledig om. En dat is terecht. De vereenzelviging moet worden beoordeeld vanuit de aandeelhouder en dus niet vanuit de aandelen. De eerdere visie van de staatssecretaris strookte al niet met de jurisprudentie. Na al die jaren slikt hij dit nu in en volgt hij eindelijk de jurisprudentie waarin het vervreemdingsbegrip vanuit het subject moet worden beschouwd en niet vanuit het object.
Soortbegrip
Ander goed nieuws is dat de staatssecretaris het soortbegrip in het nieuwe besluit nader verduidelijkt. Na de twee soortaandelen-arresten van december 2011 is in de praktijk de vraag gerezen of aandelen die via een stichting administratiekantoor zijn gecertificeerd, kwalificeren als een aparte soort ten opzichte van de niet-gecertificeerde aandelen in de bv. Volgens de staatssecretaris is dit niet het geval. Heithuis: "Hij stelt nu duidelijk in het besluit dat uitsluitend de statuten van de vennootschap bepalen of er verschillende soorten aandelen zijn. Aandeelhouders- of stemovereenkomsten kunnen dus ook niet tot verschillende soorten aandelen leiden. Ook dat geeft duidelijkheid voor de praktijk."
Afsplitsing
Het laatste goede nieuws is dat een afsplitsing met het oog op een echtscheiding, waarbij beleggingsvermogen wordt afgesplitst naar een andere bv die vervolgens wordt toegescheiden aan een van de echtgenoten, kwalificeert als een vrijgestelde afsplitsing. De afsplitsing is volgens de staatssecretaris dan niet gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. Heithuis: "Er zit echter wel een adder onder het gras. Als de huwelijksgemeenschap kortstondig is opgezocht om daarna gebruik te maken van de doorschuifregeling van art. 4.17 Wet IB 2001, meldt het besluit, nogal eufemistisch, dat dit tot een andere conclusie kan leiden. Dit speelt vooral in situaties waarin echtgenoten buiten gemeenschap zijn gehuwd, maar in hun huwelijkse voorwaarden een finaal verrekenbeding hebben opgenomen dat ook werkt bij echtscheiding. Zo'n afsplitsing kan dan helpen om vorderingen en schulden tussen de ex-echtgenoten te voorkomen. Maar dan is wel tweemaal de doorschuifregeling van art. 4.17 Wet IB 2001 nodig. Dat is dus risicovol, want de staatssecretaris laat nadrukkelijk open om in deze situatie de afsplitsingsfaciliteit toch niet te verlenen. De praktijk zal moeten uitwijzen of dit ook daadwerkelijk tot problemen zal leiden."
Bron: Redacteur Marit Muller
Informatiesoort: Nieuws, Interviews
Rubriek: Inkomstenbelasting
194