Openingsbod

Als het aan de Europese Commissie ligt is het binnen de Europese Unie over en uit met het gebruik van substanceloze doorstromers voor agressieve fiscale planning en het ontduiken van belasting. Voor een lege of nagenoeg lege vennootschap of andere entiteit die zich enkel bezighoudt met grensoverschrijdende financiële transacties geldt daarom vanaf 1 januari 2024 mogelijk een rapportageverplichting. Deze doorstromer moet op straffe van een forse boete via de belastingaangifte jaarlijks met aanvullend bewijsmateriaal aangeven of zij voldoet aan de minimale substance-eisen zoals omschreven in het ATAD3-richtlijnvoorstel. Het gaat om het aanleveren van informatie over de bedrijfsruimte, de actieve bankrekening(en) en bijvoorbeeld de fiscale woonplaats van de bestuurders of de werknemers van de onderneming.

De onderneming die niet voldoet aan de minimale substance-eisen, wordt geacht een brievenbusfirma te zijn met alle gevolgen van dien, zoals het ontzeggen van verdrags- en richtlijnvoordelen, geen verklaring van fiscale woonplaats, belastingheffing op het niveau van de aandeelhouder in plaats van de lege vennootschap zelf en een automatische informatie-uitwisseling tussen de lidstaten. “De definitie van een doorstromer of ‘shell companie’ in het richtlijnvoorstel is breed en omvat bijvoorbeeld ook houdstervennootschappen,” geeft Brunner aan. Hij is partner Business Tax bij Deloitte en voorzitter van de NOB-klankbordgroep Fiscaal Beleid.

Filtersysteem

Het ATAD3-richtlijnvoorstel voorziet in een filtersysteem om tot de echte substanceloze doorstromer te komen, legt zijn collega Korving uit die naast zijn werkzaamheden als senior manager EU and international tax bij Deloitte verbonden is aan Maastricht University. “Start van het systeem is het uitgangspunt dat iedere onderneming die fiscaal inwoner is van een land en in aanmerking komt voor een woonplaatsverklaring, ongeacht de rechtsvorm, onder de richtlijn valt. Vervolgens gaan alle ondernemingen een trechter in, met als eerste stop de uitzonderingshalte. Vijf categorieën van ondernemingen zijn uitgezonderd van de richtlijn, waaronder door het EU-recht gereguleerde beleggingsinstellingen, pensioenfondsen en verzekeringsmaatschappijen en ondernemingen met minstens vijf personeelsleden die zich fulltime bezighouden met het genereren van rente- of royaltyinkomsten, dividenden of inkomsten uit onroerend goed.”

Korving vervolgt: “Voor ondernemingen die resteren na de uitzonderingshalte volgt de tweede stop in het filtersysteem en dat betreft drie cumulatieve toegangspoorten: (1) de poort dat meer dan 75% van de inkomsten in de voorgaande twee belastingjaren relevante inkomsten zijn zoals gedefinieerd in de ATAD3-richtlijn – het betreft bijvoorbeeld inkomsten uit niet-handelsactiviteiten –, (2) de poort dat sprake is van grensoverschrijdende activiteiten of transacties en (3) de poort dat de onderneming in de twee voorgaande belastingjaren het beheer van de dagelijkse bedrijfsvoering en besluitvorming over belangrijke functies heeft uitbesteed. De onderneming die alle drie de toegangspoorten doorkruist wacht de verplichting om te rapporteren over de aanwezige substance.”

En dan is er volgens Korving nog een derde en laatste stop om te voorkomen dat de onderneming het plakkaat van een brievenbusfirma krijgt opgespeld. Dat is de mogelijkheid om het vermoeden van een substanceloze doorstromer te weerleggen met aanvullend bewijsmateriaal. “Deze tegenbewijsregeling zorgt ervoor dat maatwerk altijd mogelijk blijft,” aldus Korving.

Een prima voorstel

Samen met zijn collega Brunner vindt Korving het ATAD3-richtlijnvoorstel van de Europese Commissie een goed voorstel. “Het ruime uitgangspunt dat in principe iedere onderneming onder de richtlijn valt zorgt voor veel overkill, maar dat wordt er met het filtersysteem weer gedeeltelijk uitgehaald,” aldus Brunner. “Ik vraag me alleen wel af hoe je het vermoeden van een substanceloze doorstromer afdoende kunt weerleggen. Het geven van enkele voorbeelden zou prettig zijn. Het lijkt me namelijk niet de bedoeling dat ATAD3 een substanceloze doorstromer raakt die niet om fiscale motieven maar volledig valide redenen is opgericht, zoals voor het spreiden van de juridische aansprakelijkheid of simpelweg omdat de bank dit vereist.”

Het lijkt erop dat de Europese Commissie met het ATAD3-richtlijnvoorstel in ieder geval echte brievenbusfirma’s die worden beheerd door trustmaatschappijen wil aanpakken,” vult Korving aan. “De Commissie geeft aan dat pure houdsters gevestigd in hetzelfde land als hun operationele dochters en uiteindelijk gerechtigden vermoedelijk niet worden geraakt door de richtlijn, omdat deze het behalen van een belastingvoordeel niet als doel hebben. Toch is een ruimer bereik op dit moment nog niet uit te sluiten.”

Politiek spel

ATAD3 is nog geen voldongen feit. Het betreft een richtlijnvoorstel waar het Europees Parlement en de lidstaten nog op moeten reageren, waarna de lidstaten het weer moeten omzetten in nationaal recht. Het politieke spel begint nu pas. Korving en Brunner verwachten niet dat dit voorstel zonder enige wijziging wordt aangenomen. “Nederland zal niet dwarsliggen,” vermoedt Brunner gezien eerdere rapporten, “en de maatregelen wellicht zelfs strakker willen invoeren dan nodig.”

Aan welke knoppen van het filtersysteem gaan lidstaten draaien? Dat vraagt Korving zich af. “Er kan nog aan alle kanten worden gesleuteld: minder uitzonderingscategorieën, ruimere of striktere criteria voor de drie toegangspoorten. Het zijn allemaal politieke beslissingen waardoor er meer of minder ondernemingen blijven hangen in de trechter of er juist doorheen komen. Hoe meer er wordt gesleuteld, hoe groter de kans op overkill. Alhoewel een niet te strikte tegenbewijsregeling hier ook een uitkomst voor kan bieden, hoop ik dat lidstaten zich in het onderhandelingsproces voldoende bewust zijn van overkill-situaties. Anders kan het zomaar gebeuren dat een Nederlandse holding met enkel pensioengelden en met een Nederlandse werkmaatschappij van een in België woonachtige dga opeens kwalificeert als een brievenbusfirma.”

“Ik sluit ook het sleutelen aan de te melden substance niet uit,” vult Brunner aan, “met als belangrijk gevolg hoe Nederland daar dan vervolgens mee omgaat. Wij hebben al substance-eisen voor dienstverleningslichamen. Worden die vervangen door de eisen van ATAD3 of blijven beide substance-eisen naast elkaar bestaan?” Korving ziet nog een derde optie: “dat Nederland zich in Europees verband hard maakt om de strengere criteria die wij hanteren voor dienstverleningslichamen door te voeren in ATAD3.”

Wat Korving ook met belangstelling zal volgen is de politieke ontwikkeling rond de landenbenadering die de richtlijn nu lijkt te accepteren. “Vanuit een landenbenadering is het geen probleem als er tussen alle entiteiten met veel economische activiteiten in een lidstaat ook een wat legere entiteit zit die een houdsterfunctie vervult voor de rest van Europa. Bij een benadering per entiteit kwalificeert die houdster mogelijk wél als substanceloze doorstromer. Persoonlijk ben ik voorstander van de landenbenadering, met name omdat er ook niet-fiscale redenen kunnen zijn om van meerdere entiteiten in een land gebruik te maken, maar misschien valt het politieke kwartje juist wel op die entiteitsbenadering.”

Eindstreep

Ondanks het politieke spel van sleutelen aan de verschillende elementen van ATAD3 verwachten zowel Korving als Brunner dat het richtlijnvoorstel de eindstreep zal halen. Het is alleen de vraag in welke hoedanigheid en in welke vorm de lidstaten na een unaniem akkoord de richtlijn vóór 1 juli 2023 gaan implementeren in hun nationale wetgeving. Beoogde inwerkingtreding van de richtlijn is 1 januari 2024. Die datum is volgens Korving en Brunner vooralsnog haalbare kaart, nu zowel in Nederland als in EU-verband het aanpakken van belastingontwijking hoog op de fiscale agenda staat.

Bron: Redacteur Marit Muller