De Belastingplannen voor 2018 bevatten vier reparatiemaatregelen in de vennootschapsbelasting. Daar waar de ene reparatie kan rekenen op sympathie is de andere reparatie onduidelijk. Een reparatie is zelfs een complete stelselwijziging en de ander overbodig. Alle maatregelen hebben in ieder geval één gemeenschappelijke deler: bestrijding van misbruik.
Vier reparatiemaatregelen
Jeroen van Strien plaatst de nodige kanttekeningen, zowel bij de reparatie van de dubbele zakelijkheidstoets van artikel 10a Wet Vpb 1969 als bij de uitvoering van de motie Van Vliet om dubbele verliesneming op een schuldvordering binnen het fiscale eenheidsregime te voorkomen (zie deel 2 van dit artikel). Ruud de Smit vindt de aanpassing van de liquidatieverliesregeling begrijpelijk evenals de voorgestelde aanpassing van de berekening van de voorkomingswinst bij interne gebruiksvergoedingen binnen de fiscale eenheid.
Aanpassing liquidatieverliesregeling
De aanpassing van de liquidatieverliesregeling, zoals voorgesteld in het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2018 (onderdeel van het Belastingpakket 2018) toont aan dat staatssecretaris Wiebes van Financiën na een uitspraak van Hof Den Bosch niet wacht met reparatie tot na het eindoordeel van de Hoge Raad, maar alvast de handschoen oppakt. Alhoewel op grond van de letterlijke wettekst (grammaticale interpretatie) het gelijk is aan de belastingplichtige, staat het hof de aftrek van een liquidatieverlies van de winst toch niet toe vanwege doel en strekking van de liquidatieverliesregeling. Daarbij roept het hof de wetgever op om de wettekst in overeenstemming te brengen met zijn wil.
Dat de staatssecretaris de liquidatieverliesregeling nu alvast in overeenstemming brengt met de bedoeling van de wetgever vindt De Smit (docent vennootschapsbelasting aan de Erasmus Universiteit Rotterdam) een positieve tendens. "Het is goed dat Financiën de wettekst verduidelijkt zelfs als Financiën in het gelijk wordt gesteld. Een wettekst die niet in overeenstemming is met doel en strekking blijft anders voor verwarring zorgen. Met de aanpassing van de liquidatieverliesregeling blijft het zo dat bij ontvoeging uit de fiscale eenheid het eigen vermogen van de ontvoegde dochter als uitgangspunt telt voor het opgeofferde bedrag. Voor het bepalen van dat eigen vermogen op het tijdstip van ontvoeging wordt een deelneming van de dochter gewaardeerd op boekwaarde of – en dat is nieuw − op de waarde in het economische verkeer als dat lager is. Je kunt je afvragen of het eigen vermogen überhaupt wel leidend zou moeten zijn voor het opgeofferde bedrag, maar het is in elk geval een stap voorwaarts." Ook Van Strien (hoofd bureau vaktechniek van PKF Wallast en universitair docent fiscaal recht aan de VU) onderschrijft de voorgestelde wijziging: "Het is overigens een goed voorbeeld van hoe complex de taak van de wetgever is."
Aanpassing voorkomingswinst
Ook de aanpassing van de berekening van de voorkomingswinst bij interne gebruiksvergoedingen binnen de fiscale eenheid is volgens De Smit terecht. "Bij het bepalen van de aan een buitenlandse vaste inrichting toerekenbare winst wordt nu voor de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting wel rekening gehouden met de interne financieringskosten binnen de fiscale eenheid, maar nog niet met interne huur-, lease- en royaltyvergoedingen. Vanaf 2018 tellen ook deze interne gebruiksvergoedingen mee voor de berekening van de voorkomingswinst. Deze aanpassing van artikel 15ac Wet Vpb 1969 was zondermeer te verwachten nadat de Hoge Raad in een arrest van 3 juni 2016 een ‘Sarakreek-achtige' mismatch in stand hield en past ook helemaal in de huidige tijdgeest van het aanpakken van misbruik en het tegengaan van belastingontwijking. Daar waar tien jaar geleden in de vakliteratuur nog werd bepleit dat artikel 15ac, vijfde lid, Wet Vpb 1969 ook wel kon worden opgeheven, zie je nu dat deze antimisbruikwetgeving juist wordt uitgebreid."
Fundamentele wijziging
Wat echter op het eerste oog een reparatie lijkt van het Hoge Raad-arrest van 3 juni 2016 is veel meer dan dat. De Smit spreekt van een fundamentele stelselwijziging. "De voorgestelde aanpassing van het vijfde lid van artikel 15ac Wet Vpb 1969 ziet niet enkel op interne gebruiksvergoedingen. Vanaf volgend jaar wordt voor de berekening van de winst van de buitenlandse vaste inrichting waarvoor aftrek ter voorkoming van dubbele belasting wordt verleend (voorkomingswinst/aftrekwinst), de fiscale eenheid in feite volledig genegeerd. Men stapt voor de berekening van de objectvrijstelling af van het uitgangspunt dat vennootschappen opgaan in een fiscale eenheid. Vanaf 1 januari 2018 ziet de objectvrijstelling op de per afzonderlijke vennootschap, dus stand-alone, bepaalde en vervolgens bij elkaar opgetelde voorkomingswinst, waarbij, ter voorkoming van dubbele belasting, interne transacties zichtbaar zijn als ware er geen fiscale eenheid. En voor deze keuze valt veel te zeggen, aangezien het buitenland natuurlijk onze Nederlandse fiscale eenheid helemaal niet ziet en dan ligt dubbele belasting of dubbele vrijstelling op de loer."
Dat de staatssecretaris bij voorkoming van dubbele belasting nu afstapt van de consolidatiegedachte is stof tot nadenken over het nationale fiscale eenheidsregime. De Smit: "Ik vraag mij of deze fundamentele wijziging geen voorbode is voor een ander nationaal groepsregime zoals een type regime waarbij de resultaten eerst per vennootschap worden bepaald (stand-alone) en er vervolgens de mogelijkheid bestaat om de winsten en verliezen binnen het concern over te dragen. Een soort ‘group-relief'-regeling dus." Van Strien merkt op dat op deze manier wel bepaalde voordelen van ons huidige systeem verloren gaan. "Aan de andere kant is herziening van ons huidige systeem waarschijnlijk noodzakelijk als het HvJ EU, in antwoord op vragen van de Hoge Raad, tot de conclusie zou komen dat Nederland de zogenaamde per-elementbenadering moet toestaan."
Neutrale werking
De aangepaste berekening van de voorkomingswinst maakt van het vijfde lid van artikel 15ac Wet Vpb 1969 een neutrale regeling en dat kan zowel negatief als positief uitpakken voor belastingplichtigen. Als voorbeeld noemt De Smit een externe lening van moeder aan dochter die dit geld gebruikt voor de buitenlandse vaste inrichting. "In de huidige situatie leidt de fiscale eenheid tussen moeder en dochter tot een vermindering van voorkomingswinst. In de nieuwe situatie wordt de fiscale eenheid genegeerd met als gevolg een hoger vastgestelde objectvrijstelling." Van Strien complimenteert de wetgever op dit punt met zijn evenwichtige benadering.
Exit tegenbewijsregeling
Laatste aandachtspunt is de tegenbewijsregeling (artikel 15ac, zesde lid, Wet Vpb 1969) die leidt tot een hogere objectvrijstelling als de belastingplichtige aannemelijk kan maken dat het andere land geen aftrek toestaat van de interne financieringskosten op de winst van de buitenlandse vaste inrichting. Die tegenbewijsregeling valt weg per 1 januari 2018. "Dit kan leiden tot een negatieve mismatch," erkent De Smit. Toch vindt hij het schrappen van de tegenbewijsregeling terecht, gezien de fundamentele wijziging en de hierdoor neutrale werking van het vijfde lid van artikel 15ac Wet Vpb 1969. "Verschillen tussen de objectvrijstelling en de belaste winst in het buitenland zijn eigenlijk niet te voorkomen, zolang de winstbepalingsregels internationaal van elkaar afwijken. Eventuele mismatches zijn wellicht nog op te lossen in het kader van de implementatie van ATAD (Anti Tax Avoidance Directive)."
"De wetgever motiveert het schrappen van de tegenbewijsregeling door erop te wijzen dat bij de berekening wordt uitgegaan van de aftrekbaarheid van kosten naar Nederlandse maatstaven," merkt Van Strien op. "In reguliere vaste inrichting-situaties (dus zonder fiscale eenheid) wordt echter een aftrekbeperking in het buitenland evenmin meegenomen bij het bepalen van de hoogte van de voorkomingswinst. Dit is op zich juist, maar op deze wijze wordt het ‘naar Nederlandse maatstaven' wel erg selectief uitgelegd. De bepaling van de aftrekbaarheid gebeurt aan de hand van Nederlandse maatstaven, terwijl de fiscale eenheid die er naar Nederlandse maatstaven ook is, door de wetgever wordt ‘weggedacht'."
Bron: Redacteur Marit Muller
6