De Belastingplannen voor 2018 bevatten vier reparatiemaatregelen in de vennootschapsbelasting. Daar waar de ene reparatie kan rekenen op sympathie is de andere reparatie onduidelijk. Een reparatie is zelfs een complete stelselwijziging en de ander overbodig. Alle maatregelen hebben in ieder geval één gemeenschappelijke deler: bestrijding van misbruik.
Vier reparatiemaatregelen
Ruud de Smit vindt de aanpassing van de liquidatieverliesregeling begrijpelijk evenals de voorgestelde aanpassing van de berekening van de voorkomingswinst bij interne gebruiksvergoedingen binnen de fiscale eenheid (deel 1 van dit artikel). Jeroen van Strien is heel wat minder te spreken over de reparatie van de dubbele zakelijkheidstoets van artikel 10a Wet Vpb 1969 en de uitvoering van de motie Van Vliet om dubbele verliesneming op een schuldvordering binnen het fiscale eenheidsregime te voorkomen.
Dubbele verliesneming
In de motie verzocht Tweede Kamerlid Van Vliet de regering destijds om dubbele verliesneming bij de afwaardering van een vordering buiten een fiscale eenheid maar binnen een concern onmogelijk te maken. In een eerder artikel voor TaxLive wees Van Strien (hoofd bureau vaktechniek van PKF Wallast en universitair docent fiscaal recht aan de VU) al op een uitermate complexe en wellicht overbodige reparatie van een bijna puur theoretisch lek. Dit artikel heeft geleid tot Kamervragen en antwoorden van staatssecretaris Wiebes (Financiën). Volgens de demissionair bewindsman is de regeling – waar vooral een preventieve werking vanuit gaat omdat dergelijke dubbele verliesneming zich momenteel weinig voordoet − ondanks zijn complexiteit wel uitvoerbaar. Het resultaat is de in het Belastingplan 2018 voorgestelde uitbreiding in het fiscale eenheidsregime van het toepassingsbereik van artikel 15ac, achtste lid Wet Vpb 1969 en een uitbreiding van de regeling bij liquidatie van een deelneming (liquidatieverliesregeling: artikel 13d Wet Vpb 1969).
Complex
In de memorie van toelichting bij het Belastingplan 2018 benadrukt de staatssecretaris nogmaals dat de voorgestelde maatregel complex uitvoerbaar is voor de Belastingdienst. Van Strien voegt daaraan toe dat de regeling ook voor de praktijk complex is om uit te voeren. "Met name omdat het in de praktijk vaak gaat om heel wat ingewikkeldere structuren dan de recht-toe-recht-aan situatie van een moeder met twee dochters, waarbij moeder slechts met een dochter (D1) in de fiscale eenheid zit en een lening of kapitaal verstrekt aan de andere dochter (D2) die deze gelden doorleent aan D1. Bovendien bevat de voorgestelde regeling de nodige onduidelijkheden want wat bedoelt de staatssecretaris met middellijk en hoe wordt omgegaan met een (zakelijke) kwijtschelding?"
Onduidelijkheden
Uitgaande van de wettekst voor de voorgestelde uitbreiding van de liquidatieverliesregeling om dubbele verliesneming te voorkomen, gaat het om situaties waarbij het ontbonden lichaam onmiddellijk of middellijk een schuldvordering (of een soortgelijk vermogensbestanddeel) heeft gehad op een ander lichaam dat deel uitmaakt (of heeft uitgemaakt) van dezelfde fiscale eenheid als de belastingplichtige. Van Strien: kijkend naar de hiervoor geschetste recht-toe-recht-aan situatie is duidelijk wat de staatssecretaris bedoelt met ‘onmiddellijk'. Als D2 wordt geliquideerd dan is het liquidatieverlies begrensd als dit verlies verband houdt met een verlies van D1. Anders zou dubbele verliesneming binnen de fiscale eenheid mogelijk zijn. Niet duidelijk is wat de staatssecretaris precies verstaat onder ‘middellijk'. Het zou dan kunnen gaan om de situatie van een kleindochter van D2, waarbij deze kleindochter een lening verstrekt aan de in de fiscale eenheid zittende D1. Dit is een vorm van middellijk financieren, maar of de staatssecretaris deze situatie in de context van de wet ziet als ‘middellijk', dat is vooralsnog onduidelijk. Ik vraag me ook af of de voorgestelde reparatie in de kleindochter 2-situatie wel een correcte reparatie is. Loop je bij een liquidatie van D1 dan niet aan tegen een andere liquidatieverlies-beperking? En dan nog een vraag die opkomt waarvoor een opheldering van de staatssecretaris is gewenst: mag bij een middellijk belang van kleiner dan 100% een liquidatieverlies toch pro rata in aanmerking worden genomen? Dat zou wel zo eerlijk zijn, aangezien er dan ook geen sprake is van een 100% dubbele verliesneming.
Kwijtscheldingseffect
"Het zou ook goed zijn als de staatssecretaris uitlegt wat het effect is van een kwijtschelding op de maatregel tegen dubbele verliesneming", vervolgt Van Strien. "Als D2 de vordering op D1 zakelijk kwijtscheldt dan verlaagt deze kwijtschelding het verlies van D1. Moeder kan hierdoor ook minder verlies verrekenen binnen de fiscale eenheid. Bij liquidatie van D2 lijkt het dan logisch en ook passend binnen de wettekst dat moeder dan wel een liquidatieverlies kan nemen. Door de kwijtschelding is immers van dubbele verliesneming geen sprake. Enige bevestiging van de staatssecretaris dat dit ook zo uitpakt voor de praktijk, is gewenst."
Schrappen?
Van Strien laat volgens De Smit (docent vennootschapsbelasting aan de Erasmus Universiteit Rotterdam) goed zien dat de regeling weldegelijk onuitvoerbaar is. "Van Strien legt terecht de vinger op de zere plek. Deze regeling tegen dubbele verliesneming is simpelweg onuitvoerbaar. Terecht is er in het verleden aandacht gevraagd voor het feit dat bij Papillon-fiscale eenheden dubbele verliesneming wel bestreden wordt en vergelijkbare mogelijkheden bij reguliere fiscale eenheden niet. Dit verschil is inderdaad niet te rechtvaardigen. De vervolgstap moet echter niet zijn dat de wetgever een dergelijke bestrijding dan ook maar voor reguliere fiscale eenheden optuigt, als Financiën zelf geen signalen heeft ontvangen dat belastingplichtigen hierop inspelen. Ik vind dat je een antimisbruikbepaling als deze dubbele verliesnemingsmaatregel alleen moet invoeren vanwege het afschrikkingseffect als bonafide belastingplichtigen hier geen last van hebben. Dat is hier echter helemaal niet het geval. Wat mij betreft is de enige juiste stap het geheel schrappen van artikel 15ac, achtste lid, Wet Vpb 1969. Deze kan eventueel weer van stal worden gehaald als Financiën wel dergelijke signalen ontvangt."
De Smit vraagt zich af of de toepassing van de dubbele verliesnemingsmaatregel – als schrappen geen optie is – niet in ieder geval kan worden opgeschort. "Dat is wellicht ijdele hoop, want de motie Van Vliet is met algemene stemmen in de Tweede Kamer aangenomen. Toch hoop ik dat er een dapper Kamerlid (zelf)kritisch genoeg is om de voorgestelde maatregel ter discussie te stellen. Hier heeft de Kamer in de, op zichzelf terechte, strijd tegen belastingontwijking de plank wat mij betreft mis geslagen door zoveel onnodige complexiteit in de belastingwetgeving te introduceren in een situatie waarin het niet effectief lijkt. Zo wordt een eenvoudiger belastingstelsel nooit bereikt!" Van Strien onderschrijft het voorstel van De Smit, maar vreest dat de maatregel gewoon wordt ingevoerd.
Drogreden
Ook bij de reparatie van de dubbele zakelijkheidstoets van artikel 10a Wet Vpb 1969 plaatst Van Strien enkele kanttekeningen. De reparatie is het gevolg van de, in de ogen van het kabinet, ongewenste uitkomst van één van de Credit Suisse-arresten. De Hoge Raad oordeelde kort gezegd dat bij voldoende parallelliteit tussen de lening van een verbonden lichaam en de externe financiering, er voldaan is aan de dubbele zakelijkheidstoets. In de wet wordt nu vastgelegd dat er ook bij een externe financiering via een verbonden lichaam separaat zowel de zakelijkheid van de schuld aannemelijk moet worden gemaakt, als de zakelijkheid van de met die schuld gefinancierde rechtshandeling. Daarbij geeft de staatssecretaris aan dat dit strookt met hoe de uitvoeringspraktijk de dubbele zakelijkheidstoets uitlegt. Van Strien vindt deze argumentatie hoogst merkwaardig. "Dit is een drogreden! Het Credit Suisse-arrest was volstrekt helder, in lijn met oude jurisprudentie zoals het Noorse AS arrest uit 1995 en met de wetsgeschiedenis waarop de Hoge Raad zijn oordeel baseert, en bovendien in lijn met verschillende beleidsbesluiten vanuit het Ministerie van Financiën. Het lijkt er haast op dat de uitvoeringspraktijk boven de wetgever zelf, de bestaande jurisprudentie en de uitgegeven beleidsbesluiten staat."
Daarnaast merkt Van Strien op dat de maatregel met ingang van 1 januari 2018 onmiddellijke werking heeft. Concreet betekent dit bijvoorbeeld dat de belastingplichtige uit de Credit Suisse-procedure per die datum aan de aangescherpte tegenbewijsregeling moet voldoen.
Onnodig
De vraag komt op of die 10a-reparatie überhaupt noodzakelijk is. Van Strien: "Het is moeilijk voor te stellen dat concerns, zonder deze reparatie, op grootschalige wijze externe financieringen aangaan voor allerlei ‘besmette' rechtshandelingen met het oog op uitholling van de belastinggrondslag. Externe financiering komt toch vooral voor bij externe acquisities/overnames en dat is per definitie zakelijk. Het kabinet verwacht zonder ‘reparatie' een structurele derving van enkele tientallen miljoenen euro's op jaarbasis maar ik weet niet waarop dat is gebaseerd. Als er al een derving zou zijn, dan bestaat die kennelijk al heel lang want de dubbele zakelijkheidstoets siert al sinds eind 1996 de vennootschapsbelasting en sinds die tijd geldt ook de uitzondering van uiteindelijk extern financieren."
De Smit vindt de 10a-reparatie wel begrijpelijk. "Sinds het Bosal-arrest zijn financieringskosten die samenhangen met buitenlandse vrijgestelde deelnemingen aftrekbaar geworden. Zolang dat zakelijk is en geen sprake is van misbruik, is dat prima. Deze aftrek biedt echter ook meer mogelijkheden tot ongewenste grondslaguitholling. Dat dit gebeurt, maakt het Credit Suisse-arrest wel duidelijk. Ik vind het kortom dan ook legitiem dat de wetgever via de 10a-reparatie mogelijkheden – waarbij naar willekeur en bij herhaling in Nederland rentelasten kunnen worden opgeroepen – wil bestrijden."
Of het wel zo'n vaart loopt met het misbruik, is iets wat Van Strien betwijfelt. "Primaire toepassing van artikel 10a Wet Vpb 1969 kan bovendien eenvoudig worden vermeden. Dit kan door het lichaam dat de besmette rechtshandeling uitvoert zelf direct extern te laten inlenen. In die situatie vindt artikel 10a Wet Vpb 1969 geen toepassing, mits het lichaam daadwerkelijk ‘stand-alone' kan lenen. Waarom dat voor situaties waarin indirect (dus via een gelieerd lichaam) extern wordt ingeleend anders zou moeten zijn, zie ik niet in."
Bron: Redacteur Marit Muller
16