Vooroverleg betekent dat in overleg met de Belastingdienst de belastingplichtige/belastingadviseur zekerheid krijgt over de manier waarop het recht in een specifieke situatie moet worden toegepast. In de dagelijkse praktijk merkt de Belastingdienst dat van deze mogelijkheid vooral gebruikgemaakt wordt bij voorgenomen herstructureringen.

Over een aantal onderwerpen bestaan volgens de dienst misvattingen. Deze zijn:

1. Tijdigheid aanvraag fiscale eenheid Vpb.
2. Voeging en ontvoeging fiscale eenheid Vpb in hetzelfde boekjaar.
3. Samenloop tussen artikel 18 van het Besluit Fiscale Eenheid (BFE) 2003 en artikel 14b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969).
4. Verbreking fiscale eenheid met terugwerkende kracht bij verkoop.
5. Verbreking fiscale eenheid en terugwerkende kracht na juridische fusie.
6. Juridische fusie/splitsing, terugwerkende kracht en aangifteplicht voor heffing Vpb.
7. Rechtszekerheid van de ‘ontgaansbeschikking’ in relatie tot andere onderwerpen (overgang lijfrenteverplichting).
8. Verbreking fiscale eenheid en (niet-)toepassing, artikel 15ai van de Wet Vpb 1969.

Hieronder worden ze door de dienst toegelicht. NB: het gaat hier uitsluitend om de spelregels van fiscaal vooroverleg uit paragraaf 3 van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht. Vooroverleg met een internationaal karakter uit het Besluit vooroverleg rulings met een internationaal karakter vallen buiten dit kader.

1. Tijdigheid aanvraag fiscale eenheid Vpb

Bv A verkrijgt op 30 december 2022 alle aandelen in bv B. Zij wensen een fiscale eenheid te vormen, met bv A als moedermaatschappij, in de zin van artikel 15, lid 1 van de Wet Vpb 1969. De gewenste ingangsdatum van die fiscale eenheid is 1 januari 2023. Het verzoek om voeging wordt naar de inspecteur verzonden op 30 maart 2023. De inspecteur ontvangt dit verzoek op 4 april 2023. 

Vraag
Kan de inspecteur de gevraagde beschikking fiscale eenheid afgeven met als ingangsdatum 1 januari 2023? 

Antwoord
Nee, het verzoek is te laat ingediend. Anders dan bij bijvoorbeeld bezwaar en beroep geldt hier niet de verzendtheorie, maar de ontvangsttheorie. Aan een verzoek fiscale eenheid kan maximaal 3 maanden terugwerkende kracht worden verleend (artikel 15, lid 9 van de Wet Vpb 1969). Gegeven de ontvangstdatum van 4 april 2023 valt de gewenste ingangsdatum van 1 januari 2023 buiten deze driemaandstermijn. 

Toelichting
Een fiscale eenheid kan op verzoek tot stand komen en eindigen. Artikel 15, lid 12 van de Wet Vpb bepaalt dat de verzoeken daartoe moeten worden gedaan bij de inspecteur belast met de aanslagregeling van de moedermaatschappij. Het verzoek om een fiscale eenheid tot stand te brengen is terug te voeren op artikel 15, lid 1, in samenhang met artikel 15, lid 9 van de Wet Vpb 1969. Dat een fiscale eenheid op verzoek kan eindigen, wordt bepaald in artikel 15, lid 10, aanhef en letter h van de Wet Vpb. 

Het gaat hier om een beschikking op aanvraag. Hoofdstuk 4 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) is van toepassing. Alleen voorziet dit hoofdstuk niet in een regel voor de hier voorliggende vraag. De verzendtheorie geldt hier niet. Die geldt alleen voor bezwaar- en beroepschriften. Op grond van de ontvangsttheorie geldt dat een verzoek tijdig is ingediend als het voor het einde van een gestelde termijn is ontvangen. 

Onder het nieuwe regime (van toepassing sinds 1 januari 2003) is geen jurisprudentie gewezen over de tijdigheid van het aanvragen van een fiscale eenheid Vpb. Hof Den Bosch, 24-09-2003, nr. 02/03172 heeft in de uitspraak over een geschil over een verzoek om toepassing van artikel 15 van de (oud) Wet Vpb 1969 aangegeven: 

“(…) Het indienen van het verzoek is eerst voltooid wanneer het verzoek door de Inspecteur is ontvangen zodat de ingangsdatum enkel kan zijn gelegen in het jaar waarin het verzoek door de Inspecteur is ontvangen. Belanghebbende ’s opvatting dat voor "indienen" gelezen kan worden "verzonden" moet derhalve worden verworpen. (…)”. 

De tekst van artikel 15, lid 9 van de Wet Vpb 1969 luidt als volgt: 

“De fiscale eenheid komt tot stand (…) doch niet eerder dan drie maanden voor het tijdstip waarop het verzoek is gedaan”. 

Het begrip 'indienen' komt niet meer letterlijk terug in deze wettekst, maar inhoudelijk leidt dit niet tot een wijziging. In de uitspraak van Hof Den Haag van 21 maart 2023 (ECLI:NL:GHDHA:2023:624) is – weliswaar voor een regeling in de loonbelasting - bevestigd dat de term 'is gedaan' gelijkgesteld is aan 'indienen' als bedoeld in artikel 4:1 van de Awb.

2. Voeging en ontvoeging in hetzelfde boekjaar

Bv M en bv D hanteren als boekjaar het kalenderjaar. Bv M vormt met ingang van het boekjaar (1 januari) een fiscale eenheid met haar dochtermaatschappij bv D. Later dat jaar wordt tijdig een verzoek ingediend om deze fiscale eenheid weer te verbreken per 1 augustus. 

Vraag
Vindt verbreking van de fiscale eenheid plaats per 1 augustus of wordt de fiscale eenheid voor de periode 1 januari tot augustus geacht niet tot stand te zijn gekomen? 

Antwoord
De fiscale eenheid verbreekt per 1 augustus. 

Toelichting
Artikel 15, lid 11 van de Wet Vpb 1969 regelt dat als een dochtermaatschappij in de loop van haar boekjaar deel gaat uitmaken van een fiscale eenheid en deze eenheid ten aanzien van die maatschappij nog in hetzelfde boekjaar eindigt, de fiscale eenheid geacht wordt niet tot stand te zijn gekomen. 

De ratio van art. 15, lid 11 van de Wet Vpb 1969 is om te voorkomen dat bv D 2 periodes van zelfstandige belastingplicht heeft in hetzelfde boekjaar. Dat doet zich hier niet voor omdat niet in de loop van het boekjaar is gevoegd, maar bij de start van het boekjaar van bv D. 

Voorgaande uitleg is bevestigd in de uitspraak van Rechtbank Noord-Holland van 18 december 2020, ECLI:NL:RBNHO:2020:11780, AWB – 19 5472. 

In aanvulling op de casus:
Als bv D nieuw is opgericht op bijvoorbeeld 3 april en daardoor een kort eerste boekjaar heeft (3 april tot en met 31 december), is de uitwerking gelijk als bv D per datum oprichting is gevoegd in de fiscale eenheid.

3. Samenloop tussen artikel 18 Besluit Fiscale Eenheid (BFE) 2003 en artikel 14b Wet Vpb 1969

Bv M, bv B en bv C hebben een boekjaar gelijk aan het kalenderjaar en zijn gevoegd in een fiscale eenheid Vpb met bv M als moedermaatschappij. Bv B en bv C zijn voornemens om juridisch te fuseren, waarbij bv C de verdwijnende maatschappij zal zijn en bv B de verkrijgende maatschappij. Geplande datum van het passeren van de fusie-akte is 1 oktober. 

Bv M en bv C willen de fusie met een beroep op artikel 18 BFE ‘binnen fiscale eenheid’ laten plaatsvinden en dienen hiertoe een verzoek in. Daarnaast wordt verzocht om het fusietijdstip te stellen op de aanvang van het boekjaar (1 januari). Ook vragen bv’s om zekerheid vooraf over de vraag of de fusie niet wordt geacht in overwegende mate gericht te zijn op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing via de aanvraag van een beschikking ex artikel 14b, lid 7 van de Wet Vpb 1969. 

Vraag
Hoe combineren de regels van artikel 18 BFE en artikel 14b van de Wet Vpb 1969 in dit geval? 

Antwoord
Niet. Er kan óf een beroep worden gedaan op artikel 18 BFE óf een beroep op artikel 14b van de Wet Vpb 1969. Een combinatie is niet mogelijk. Of toepassing van artikel 18 BFE of juist artikel 14b in een casus wenselijk is, kan door een belastingplichtige samen met de adviseur worden bepaald. 

Toelichting
Het is niet mogelijk een verzoek artikel 18 BFE te combineren met een verzoek artikel 14b van de Wet Vpb 1969. Belanghebbenden hebben de keuze om de fusie binnen of buiten de fiscale eenheid te laten plaatsvinden. Artikel 18 BFE bevat een zelfstandige regeling, op basis waarvan het mogelijk is juridisch te fuseren zonder dat de juridische fusie tot een verbreking van de fiscale eenheid leidt. Het gaat dan om een juridische fusie binnen fiscale eenheid. In zo’n geval komt de regeling van artikel 14b van de Wet Vpb 1969 niet meer in beeld. Er hoeft dan ook niet te worden getoetst of sprake is van het ontgaan of uitstellen van belastingheffing, omdat dat niet als voorwaarde wordt gesteld in artikel 18 BFE. Als beroep wordt gedaan op artikel 18 BFE komt terugwerkende kracht niet aan de orde. 

Is sprake van een fusie buiten fiscale eenheid (de fiscale eenheid verbreekt ten aanzien van de bij de fusie vertrokken maatschappij onmiddellijk voorafgaand aan de fusie op grond van artikel 14, lid 2, BFE), dan kan een beroep worden gedaan op de faciliteit van artikel 14b van de Wet Vpb 1969. In deze situatie wordt getoetst of de fusie in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. Onder bepaalde voorwaarden kan het fusietijdstip worden gesteld op de aanvang van het boekjaar van de verdwijnende rechtspersoon.

4. Verbreking fiscale eenheid met terugwerkende kracht bij verkoop

Bv M en bv D vormen een fiscale eenheid. De aandelen bv D worden verkocht aan bv X. Op 1 april passeert de akte van aandelenoverdracht. In de akte is opgenomen dat partijen overeenkomen, dat de aandelen vanaf 1 januari dat jaar voor rekening en risico van bv X zijn. 

Vraag
Per welke datum verbreekt de fiscale eenheid tussen bv M en bv D? 

Antwoord
De fiscale eenheid verbreekt per 1 april (en niet al per 1 januari) 

Toelichting
Dat partijen in de akte van aandelenoverdracht een overdracht per een in het verleden liggende datum overeen zijn gekomen, brengt niet mee dat de economische eigendom al per die eerdere datum overgaat. Als algemeen uitgangspunt geldt volgens de staatssecretaris dat naar zijn mening pas sprake kan zijn van de overgang van de economische eigendom, als de in de obligatoire overeenkomst gehanteerde prijsafspraken zodanig zijn dat de prijs van de aandelen ondubbelzinnig vaststaat, zodat noch de koper noch de verkoper nadien op deze prijs invloed kan uitoefenen. Als nog wordt onderhandeld over de prijs en vervolgens overeen wordt gekomen tot een overdracht per een in het verleden liggende datum, wordt deze terugwerkende kracht fiscaalrechtelijk dus niet gevolgd. Zie onder meer de parlementaire behandeling bij de herziening van het regime fiscale eenheid (Kamerstukken II, 2000-2001, 26 854, nr. 45a, p. 5) en het (inmiddels vervallen) besluit van 18 juli 1989, nr. DB88/4862, V-N 1989/2825. 

5. Verbreking fiscale eenheid met terugwerkende kracht na fusie

Bv M en bv D vormen een fiscale eenheid. Op 1 november van een jaar sluit bv M een koopovereenkomst met bv X, waarbij de aandelen in bv D worden verkocht. Er is volledige overeenstemming over de prijs van de aandelen. De levering zal plaatsvinden op 1 december van dat jaar. In de koopovereenkomst komen bv M en bv X een overdracht per een in het verleden liggende datum overeen: de resultaten van bv D komen op grond van de overeenkomst met terugwerkende kracht vanaf 1 juli voor rekening en risico van bv X. 

Bv D wordt vervolgens weg gefuseerd in bv X. In de fusieakte is opgenomen dat de financiële verantwoording vanaf aanvang van het statutaire boekjaar (1 januari 2022) bij bv X plaatsvindt. 

Vraag
Per welke datum verbreekt de fiscale eenheid tussen bv M en bv D? 

Antwoord
De fiscale eenheid verbreekt per 1 november 2022. 

Toelichting
Met het sluiten van een verkoopovereenkomst op 1 november heeft bv M niet langer de volledige economische eigendom van de aandelen in bv D. Vanaf dat moment staat immers vast dat bv M de aandelen zal leveren aan bv X, zodat het economisch risico (deels) bij bv X komt te liggen. Artikel 4 BFE is niet van toepassing, omdat er meer dan 5 dagen liggen tussen verkrijging van de economische eigendom en levering van de juridische eigendom. 

Dat partijen een overdracht per een in het verleden liggende datum overeen zijn gekomen, brengt niet mee dat de economische eigendom al per die eerdere datum overgaat (zie onderwerp 4 hiervoor). Als algemeen uitgangspunt geldt volgens de staatssecretaris dat naar zijn mening pas sprake kan zijn van de overgang van de economische eigendom, indien de in de obligatoire overeenkomst gehanteerde prijsafspraken zodanig zijn dat de prijs van de aandelen ondubbelzinnig vaststaat, zodat noch de koper noch de verkoper nadien op deze prijs invloed kan uitoefenen. Als nog wordt onderhandeld over de prijs en vervolgens overeen wordt gekomen tot een overdracht per een in het verleden liggende datum, wordt deze terugwerkende kracht fiscaalrechtelijk dus niet gevolgd. Zie onder meer de parlementaire behandeling bij de herziening van het regime fiscale eenheid (Kamerstukken II, 2000-2001, 26 854, nr. 45a, p. 5) en het (inmiddels vervallen) besluit van 18 juli 1989, nr. DB88/4862, V-N 1989/2825. 

Het economisch eigendom van de aandelen kan niet met terugwerkende kracht (civiel) worden weg-gefuseerd.

6. Juridische fusie/splitsing, terugwerkende kracht en aangifteplicht

Een bv wordt zuiver gesplitst in 2 nieuwe bv’s, waarbij de splitsende bv ophoudt te bestaan. De splitsende bv heeft statutair een boekjaar dat gelijkloopt aan het kalenderjaar. De akte van de zuivere splitsing passeert bij de notaris op 30 november 2022. De splitsing is daarmee juridisch van kracht per 1 december 2022. Aan de 2 verkrijgende bv’s worden aangiften vennootschapsbelasting uitgereikt voor de periode van 1 december 2022 tot en met 31 december 2022. In de splitstingsstukken is opgenomen dat de verantwoording van de financiële gegevens van de splitsende bv in de jaarrekening van de verkrijgende bv’s plaatsvindt vanaf 1 januari 2022. 

Aan de splitsende bv, die is opgehouden te bestaan, wordt een aangifte vennootschapsbelasting 2022 uitgereikt voor de periode van 1 januari 2022 tot en met 30 november 2022. De adviseur neemt contact op en verzoekt of de aangifteplicht voor deze periode kan komen te vervallen. De adviseur stuurt de jaarrekeningen van de verkrijgende bv’s mee waaruit blijkt dat financiële verantwoording inderdaad plaatsvindt per 1 januari 2022 conform de passages uit de splitsingsakte. De adviseur bevestigt dat met de terugwerking geen (incidenteel) fiscaal voordeel wordt beoogd of behaald. Nu de akte binnen 12 maanden na de aanvang van het boekjaar van de splitsende bv gepasseerd is, kan het splitsingstijdstip volgens de adviseur gesteld worden op 1 januari 2022 en geldt volgens hem voor de splitsende/verdwijnende bv geen aangifteplicht meer. 

Vraag 
Kan de uitnodiging tot het doen van aangifte inderdaad uit de systemen worden verwijderd? 

Antwoord
Nee, nooit. 

Toelichting
Juridisch bestaat de splitsende bv tot de dag na het passeren van de akte van de zuivere splitsing. Zolang een bv bestaat, moet deze jaarlijks aangifte voor de vennootschapsbelasting doen (artikel 2, lid 6 Wet Vpb 1969). Voor het jaar 2022 moet de bv dus aangifte doen voor de periode 1 januari 2022 tot en met 30 november 2022. De zuivere splitsing en de daarmee gepaard gaande financiële verantwoording met terugwerkende kracht bij de verkrijgende bv’s, maakt dit in geen geval anders. 

De splitsende bv kan voor dit boekjaar wel volstaan met het indienen van een nihilaangifte, als  belastingplichtige van mening is, dat:

• aan alle voorwaarden voor een geruisloze juridische splitsing is voldaan én
• het splitsingstijdstip gesteld kan worden op 1 januari 2022. 

Als belastingplichtige een nihilaangifte indient, verklaart deze daarmee duidelijk, stellig en zonder voorbehoud de aangifte ingediend te hebben en daarmee aan de aangifteplicht te voldoen. De slotaangifte over het jaar waarin de splitsing plaatsvindt, is en blijft dus even belangrijk als de voorgaande jaren, ook (of juist) als dit een nihilaangifte is. Mocht de inspecteur op enig moment een andere mening hebben, dan kan de inspecteur bij de aanslagregeling (of via navorderingsaanslag) overgaan tot een correctie. 

Tot slot nog een opmerking over voorwaarde c, "Met de terugwerking wordt geen (incidenteel) fiscaal voordeel beoogd of behaald.", van de goedkeuring die opgenomen is in onderdeel 4.1 van het besluit voor de zuivere splitsing van 12 augustus 2022, nr. 2022-188573, dat overigens ook geldt voor de andere reorganisatiebesluiten. 

Met enige regelmaat verzoeken adviseurs de inspecteur te bevestigen dat geen sprake is van dergelijk (incidenteel) fiscaal voordeel. Zo’n bevestiging kan de inspecteur niet geven, omdat deze geen inzicht heeft in álle transacties die hebben plaatsgevonden tussen de start van het boekjaar en de datum van het passeren van de akte. Als een adviseur twijfelt over (een) specifieke transactie(s), dan kan voor (een) uitgewerkte transactie(s) in vooroverleg treden conform paragraaf 3 van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht (BFB).

7. Rechtszekerheid van een ‘ontgaanstoetsbeschikking’ in relatie tot andere onderwerpen (overgang lijfrenteverplichting)

Een directeur-grootaandeelhouder (dga) bezit 100% van de aandelen in 2 bv’s:

• bv H, de (voormalige) holding-bv waarin ook nog een eerder ingebrachte stamrechtverplichting zit, waarvan de dga enig lijfrentegerechtigde is;
• bv V, bezit een verhuurde onroerende zaak. 

Jaren geleden heeft de dga een IB-onderneming ingebracht in bv H. Hierbij is ook de stamrechtverplichting ontstaan. Na de inbreng is de onderneming uitgezakt naar een werk-bv. Inmiddels is de werk-bv door bv H verkocht aan een derde. Bv V verhuurt het bedrijfspand nog aan de werk-bv. Bv H heeft ruim voldoende dekkingsvermogen (liquide middelen en beleggingen) om de lijfrenteverplichting uit te voeren. 

De dga is op leeftijd en wenst zijn bv-structuur te vereenvoudigen tot een bv, via een juridische fusie waarbij bv H de verdwijnende bv is, en bv V de verkrijgende bv. Aan de inspecteur is verzocht te bevestigen dat de fusie niet in overwegende mate gericht is op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing (beschikking artikel 14b, lid 7 van de Wet Vpb 1969). 

De inspecteur is van mening dat de fusie niet in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. Wel constateert de inspecteur dat ten aanzien van de overgang van de lijfrenteverplichting niet voldaan is aan de (goedkeurende) voorwaarden die daaraan gesteld worden in het verzamelbesluit Vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting, lijfrenten in de winstsfeer, van 17 december 2021 nr. 2021-236684 (paragraaf 3.2 en verder). 

De inspecteur beschikt op het verzoek ex artikel 14b, lid 7 Wet Vpb 1969 dat de fusie niet in overwegende mate gericht is op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. 

Vraag
Biedt deze goedkeuring ook rechtszekerheid voor de heffing van inkomstenbelasting ten aanzien van de overgang van de lijfrenteverplichting? 

Antwoord
Nee.

Toelichting
De inspecteur beschikt op het verzoek ex artikel 14b, lid 7 van de Wet Vpb 1969 dat de fusie niet in overwegende mate gericht is op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing omdat het hoofddoel van de fusie was het vereenvoudigen van de structuur. 

Maar wanneer de fusie (onverhoopt) wordt uitgevoerd, ontstaat in de inkomstenbelasting een heffingsmoment op ten aanzien van de niet-toegestane overdracht van de lijfrenteverplichting (negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen). 

De heffing als gevolg van de overdracht van de lijfrenteverplichting staat los van de beoordeling of de juridische fusie in overwegende mate gericht is op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. 

Bij twijfel over de fiscale gevolgen van de overgang van de lijfrenteverplichting, kan belastingplichtige of diens adviseur binnen de kaders van het BFB in vooroverleg treden. 

Het is niet de taak of verantwoordelijkheid van de inspecteur om oog te hebben voor alle denkbare fiscale gevolgen die een herstructurering met zich mee kan brengen. Mocht een inspecteur een potentieel heffingsprobleem tijdig onderkennen, zal deze vanuit een servicegerichte houding de adviseur hierop wijzen.

8. Verbreking fiscale eenheid en (niet-)toepassing artikel 15ai van de Wet Vpb 1969

Als gevolg van een geplande herstructurering zal een bestaande fiscale eenheid tussen bv’s (gedeeltelijk) verbreken. De adviseur beoordeelt deze verbreking en concludeert dat er binnen de fiscale eenheid de afgelopen 6 jaar geen transacties waren, die de sanctiebepaling van artikel 15ai van de Wet Vpb 1969 triggeren. 

Vraag
De adviseur dient namens belastingplichtige vooroverleg in en verzoekt de inspecteur te bevestigen dat bij verbreking van de fiscale eenheid geen sanctie zal volgen op grond van artikel 15ai van de Wet Vpb 1969. 

Antwoord
De inspecteur kan niet anders dan dit verzoek niet inhoudelijk behandelen. Er komt geen beslissing van de inspecteur. 

Toelichting
Vooroverleg is niet bedoeld om zekerheid te verkrijgen als de toepassing van het recht rechtstreeks volgt uit openbare rechtsbronnen (bron: paragraaf 3.1 van de BFB). Richting de inspecteur wordt als feit gepresenteerd dat er geen zogenoemde ‘besmette rechtshandelingen’ waren, die artikel 15ai triggeren. Gegeven dat feit, is artikel 15ai niet van toepassing en valt er niets te toetsen door de inspecteur. 

Het ligt niet op de weg voor de inspecteur om voorafgaande aangiften Vpb door te nemen om de verklaring van de adviseur over het ontbreken van ‘besmette transacties’ te toetsen. Deze verantwoordelijkheid ligt bij belastingplichtige (samen met de bij de aangifte betrokken personen/adviseurs) en moet uiterlijk voorafgaand aan het indienen van een aangifte Vpb plaatsvinden. 

Als belastingplichtige een aangifte indient, waarin een verbreking van de fiscale eenheid speelt, mag de inspecteur erop vertrouwen dat de (niet-)toepassing van artikel 15ai van de Wet Vpb 1969 is beoordeeld. De belastingplichtige verklaart namelijk de aangifte duidelijk, stellig en zonder voorbehoud ingediend te hebben. 

Bij twijfel of een specifieke transactie ‘besmet’ of ‘niet-besmet’ is, kunt u daarover wel in vooroverleg treden. Met een duidelijke weergave van feiten en voorzien van een eigen visie, kan een specifieke transactie onderbouwd worden voorgeleg

Bron: Belastingdienst