In zijn uitspraak van 11 januari 2017 heeft de rechtbank Zeeland/West-Brabant op pijnlijke wijze een hiaat vastgesteld in het systeem van de herinvesteringsreserve.
In deze casus (V-N 2017.14.2.2) verkocht een agrarische ondernemer het pluimvee gedeelte van zijn bedrijf dat daarnaast bestond uit een akkerbouwbedrijf en paardenactiviteiten. Hij wenste de opbrengst te herinvesteren in de paardenactiviteiten met gebruikmaking van de herinvesteringsreserve. De rechtbank oordeelde dat dit niet mogelijk was omdat sprake was van een gedeeltelijke staking.
In geval van vervreemding van bedrijfsmiddelen zonder dat sprake is van staking kan gebruik worden gemaakt van de faciliteit van art. 3.54 Wet IB 2001 en gaat dit gepaard met volledige staking dan biedt art. 3.64 Wet IB 2001 uitkomst.
In het voorgelegde geval viel de ondernemer precies tussen kade en schip. Op geen van beide faciliteiten kon hij een beroep doen en diende af te rekenen. Een merkwaardige uitkomst die uitermate onbevredigend moet worden genoemd.
Hoewel strikt legistisch gezien geen andere uitkomst mogelijk is, kan niet anders worden vastgesteld dat duidelijk sprake is van een onvolkomenheid in het wettelijk systeem en dat alleen al op grond van een redelijke systeemtoepassing aanpassing dringend noodzakelijk is. De wetgever dient hier duidelijk op korte termijn wat aan te moeten gaan doen. De oplossing lijkt me niet al te ingewikkeld, ook in situaties van gedeeltelijke staking past een toepassing van art. 3.64 Wet IB 2001.
Tegen dit verlangen wordt wel aangevoerd dat de praktijk zich in de meeste gevallen wel weet te redden en niet direct sprake is van een knelpunt. In de casus die aan de rechtbank is voorgelegd had de belanghebbende wellicht zich in een situatie kunnen manoeuvreren waarbij uitzicht was gekomen op de mogelijkheden van art. 3.64 Wet IB 2001. Hij is de procedure ingegaan met een situatie waarbij sprake was van één onderneming. Indien hij in een eerder stadium zijn bedrijfsactiviteiten had gesplitst en had ondergebracht in afzonderlijke ondernemingen dan had wellicht wel van de faciliteit van art. 3.64 Wet IB 2001 gebruik kunnen worden gemaakt. Dit is echter om verschillende redenen makkelijker gezegd dan gedaan.
Voor het zover is dienen er nog al wat klippen te worden genomen. In de eerste plaats vinden de activiteiten een aanvang. Op dat moment wordt nog niet direct gedacht aan het afstoten van deze activiteiten en het herinvesteren van de opbrengst in de andere ondernemingsactiviteiten. Wordt hier toch al rekening mee gehouden dan vergt het realiseren van de splitsing van de bedrijven een behoorlijke fiscale planning en begeleiding.
Allereerst moet worden nagegaan wanneer kan worden voldaan aan de voorwaarden van twee ondernemingen in plaats van één. Volgens de jurisprudentie dient dan duidelijk sprake te zijn van twee naast elkaar bestaande organisaties, die op zichzelf zijn komen te staan. Dit wordt dan inhoud gegeven door het geheel afzonderlijke administreren van de betreffende bedrijfsactiviteiten uitmondend in afzonderlijke jaarrekeningen.
Dit lijkt eenvoudig maar zeker in de aanvangsfase hebben we te maken met verschillende problemen. De bedrijfsactiviteiten die verstrengeld zijn, dienen te worden ontward. Er dient een toerekening plaats te vinden. Maar daarbij doemt onmiddellijk een fiscaal probleem op. Vastgesteld zal moeten worden welke bedrijfsactiviteiten moeten worden toegerekend aan de nieuwe onderneming en wat aan de oude. De bedrijfsmiddelen die aan de nieuwe onderneming worden toegerekend worden eerst ontrokken aan de oude onderneming en vervolgens ingebracht in de nieuwe onderneming. Deze onttrekking vindt niet fiscaal geruisloos plaats. Er zal afgerekend moeten worden over de stille reserves die in deze bedrijfsmiddelen schuilen.
In het geval van de casus van de betreffende rechtbankuitspraak had de ondernemer wellicht eerst de schuur met de ondergrond waarin hij het pluimveebedrijf ging beginnen moeten onttrekken, met als gevolg dat hij op dat moment diende af te rekenen over de fiscale reserves. Was de ondernemer erg helderziend geweest dan had hij zich misschien nog kunnen redden door voor het bouwen van de schuur bestemd voor het pluimveebedrijf de grond met gebruikmaking van de landbouwvrijstelling te onttrekken en vervolgens in te brengen. Echter het is zeer goed mogelijk dat de schuur bestemd voor het pluimveebedrijf eerst in het akkerbouwbedrijf in gebruik is geweest en daarna een bestemmingswijziging heeft ondergaan. In dat geval is een vroegtijdig moment van afrekenen niet te vermijden.
Uit de voorgaande beschouwingen kan worden afgeleid dat de beste fiscale planning niet in alle gevallen tot een oplossing kan leiden. In de meeste gevallen zijn de gewijzigde omstandigheden fiscaal ook niet te plannen.
Ook is de suggestie wel aan de hand gedaan dat onze ondernemer het pluimveebedrijfsgedeelte en de paardenactiviteiten had kunnen inbrengen in een op te richten BV en vervolgens na verkoop wel gebruik had kunnen maken van de faciliteiten. Beseft dient te worden dat er in dat geval legio omstandigheden zijn te bedenken die met zich brengen dat moet worden geconstateerd dat of niet wordt voldaan aan de voorwaarden om fiscaal vriendelijk om te zetten in een BV en/of het gebruik maken van de herinvesteringsreserve in de BV. Het voert te ver om al deze mogelijkheden de revue te laten passeren.
Wel is duidelijk dat de praktijk in heel veel gevallen van gedeeltelijke staking geen oplossing kan worden geboden en wel degelijk sprake is van een knelpunt. Vastgesteld moet worden dat we te maken hebben met weer een niet te rechtvaardigen verschil in heffing t.a.v. de gekozen rechtsvorm van de onderneming. Duidelijk is dat de wetgever aan zet is. Dus wetgever doe uw plicht!
------------------------------------------
Lees ook de thema's Herinvesteringsreserve: onbelaste boekwinst voor herinvesteren in nieuwe bedrijfsmiddelen, Stakingswinst, Landbouwvrijstelling: Heden, verleden en toekomst en Vennootschapsbelastinggevolgen van fusies en splitsingen.
8
