Bijvoorbeeld in het geval een binnenlandse belastingplichtige emigreert, kan zelfs drie keer geheven worden over het bedrag dat na emigratie en voor zover na 2022 ten titel van geldlening (althans het excessieve deel daarvan) is opgenomen bij de eigen vennootschap. Een IB-heffing ter hoogte van 80,7%! Een uitleg is op zijn plaats. Voor de goede orde zij opgemerkt dat ik abstraheer van de invloed van belastingverdragen c.q. het EU-recht.

Veronderstel dat een binnenlandse belastingplichtige in 2023 emigreert naar een andere staat. Tot het moment van de emigratie heeft hij een bedrag van € 500.000 van zijn eigen vennootschap geleend. Dit heeft tot gevolg dat tot aan de emigratie bij hem geen fictief regulier voordeel (op de voet van het voorgestelde art. 4.13, lid 1, onderdeel f, Wet IB 2001) in aanmerking is genomen. De emigratie vormt een fictieve vervreemding hetgeen tot gevolg heeft dat de in de aandelen begrepen meerwaarde in de heffing wordt betrokken door middel van een conserverende aanslag waarvoor – al dan niet na het stellen van zekerheid – uitstel van betaling wordt verleend.

Stel nu dat na de emigratie (bijvoorbeeld in 2024) deze persoon excessief gaat lenen van zijn vennootschap. Op basis van het concept van het wetsvoorstel heeft dat twee gevolgen. Ten eerste wordt (op grond van het voorgestelde art. 25, lid 8, onderdeel d, Invorderingswet 1990) het uitstel van betaling ter zake van de opgelegde conserverende aanslag beëindigd voor een bedrag gelijk aan 26,9% van het excessief geleende bedrag. Weliswaar wordt het in te vorderen bedrag verminderd met de ter zake van de opname in het buitenland feitelijk geheven bedrag, maar het ligt niet voor de hand dat een andere staat – anders dan in uitzonderlijke gevallen – een belasting zal heffen ter zake van het ten titel van geldlening opnemen van een bedrag bij de eigen vennootschap. Ten tweede zal in het kader van de buitenlandse belastingplicht (aannemende dat de desbetreffende vennootschap – al dan niet fictief – in Nederland is gevestigd) over het opgenomen bedrag inkomstenbelasting worden geheven (tegen een tarief van 26,9%). Immers bij een buitenlands belastingplichtige wordt het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang berekend volgens de regels van hoofdstuk 4 (inclusief het voorgestelde art. 4.13, lid 1, onderdeel f, Wet IB 2001). Ter zake van de opname vindt dus twee keer heffing plaats.

In het geval de vennootschap reserves zou uitkeren (vergelijk het huidige art. 25, lid 8, onderdeel b, Invorderingswet 1990) wordt in beginsel ook het uitstel van betaling ter zake van de conserverende aanslag (voor een bedrag gelijk aan de uitkering maal het AB-tarief) beëindigd, maar het verleende uitstel van betaling wordt niet beëindigd voor zover ter zake van de uitkering dividendbelasting c.q. inkomstenbelasting is verschuldigd. Alsdan vindt er maar een keer heffing plaats over het uitgekeerde bedrag.

Echter in het concept van het wetsvoorstel wordt bij de toepassing van het voorgestelde art. 25, lid 8, onderdeel d, Invorderingswet 1990 geen rekening gehouden met de in het kader van de buitenlandse belastingplicht ter zake van de opname verschuldigde inkomstenbelasting. Nu zal de lezer denken; dubbele heffing maar nog geen driedubbele heffing. In het kader van de buitenlandse belastingplicht wordt de verkrijgingsprijs gesteld op de waarde in het economische verkeer van de desbetreffende aandelen ten tijde van de emigratie (artikel 7.6, lid 1, Wet IB 2001). Echter, deze verkrijgingsprijs wordt in bepaalde omstandigheden weer verminderd. Een van die gevallen betreft het op de voet van art. 25, lid 8, onderdeel b, Invorderingswet 1990 beëindigen van het verleende uitstel van betaling. Simpel gezegd wordt de verkrijgingsprijs verminderd met het bedrag van de uitgekeerde winstreserves (vergelijk art. 21, lid 3, Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001). Indien laatstgenoemde bepaling zich mede zal gaan uitstrekken tot het beëindigen van het uitstel van betaling op de voet van het voorgestelde art. 25, lid 8, onderdeel d, Invorderingswet 1990 wordt ook in het geval van excessief lenen de verkrijgingprijs verminderd met het bedrag van de excessieve opname. Echter de waarde in het economische verkeer van de aandelen zal – ceteris paribus – niet verminderen als gevolg van de opname van gelden ten titel van geldlening door de AB-houder. Dit zou tot gevolg hebben dat bij vervreemding van de aandelen (in het kader van de buitenlandse belastingplicht) op gelijke wijze als bij de persoon die niet is geëmigreerd het opgenomen bedrag (voor zover excessief) wederom in de heffing wordt betrokken.

Bij binnenlanders een dubbele heffing in geval van excessief lenen en bij emigranten wordt er nog een “schepje” bovenop gegooid: een driedubbele heffing!