Tot de G7 behoren Duitsland, Frankrijk en Italië. Deze landen behoren tevens tot de OECD/G20 én zijn bovendien EU-lidstaten. Opmerkelijk genoeg hebben zij binnen de context van de OECD/ G20 juist kritiek geuit op het voornemen. Hoe dan ook, in hun hoedanigheid van EU-lidstaat zijn zij gehouden tot implementatie van de EU Pijler 2-Richtlijn. Willekeurige toepassing daarvan kan niet, al schijnt de Europese Commissie te menen dat het voornemen kan worden gerealiseerd zonder richtlijnaanpassing.

De EU Pijler 2-Richtlijn is geldend recht, hoewel twijfels bestaan over de verenigbaarheid daarvan met het primaire Unierecht. Zie M.F. de Wilde en C. Wisman, in Kluwer International Tax Blog, 16 juni 2025, Why all top-up tax variants in the EU Pillar Two Directive collide with the EU’s fundamental freedoms (and how to solve this). In voorkomende gevallen kan daarom de vraag opkomen wanneer sprake is van rechtsmisbruik door belastingplichtigen. Het antwoord daarop wordt mogelijk – onverwacht – beïnvloed door bovenstaande. De wisselende uitlatingen van de EU-lidstaten en de verwijzing in de preambule naar Inclusive Framework uitingen als ‘nuttige bron van illustratie en interpretatie’, raken mogelijk het doel van de EU Pijler 2-Richtlijn.

Het Unierecht staat belastingplichtigen niet toe zich op oneigenlijke wijze toegang te verschaffen tot fiscale ‘voordelen’, dan wel zich aan bepaalde fiscale ‘nadelen’ te onttrekken. Hiervan is sprake wanneer toepassing van het primaire of secundaire Unierecht zou betekenen dat in weerwil van de formele vervulling van de voorwaarden het door die regeling beoogde doel niet wordt bereikt (objectief element), mits de belastingplichtige ook de bedoeling heeft dat voordeel te verkrijgen door kunstmatig de voorwaarden te creëren waaronder het recht op dat voordeel ontstaat (subjectief element). Het betreft dus een gecombineerde test van deels subjectieve (bedoeling) en deels objectieve aard (kunstmatigheid). Zie bijvoorbeeld HvJ EU 26 februari 2019, C-115/16 (N Luxembourg 1), ECLI:EU:C:2019:134, V-N 2019/14.10 en C-116/16 (T Danmark), ECLI:EU:C:2019:135, V-N 2019/14.11.

Kort gezegd, zonder strijdigheid met doel en strekking geen rechtsmisbruik. Het doel van de EU Pijler 2-Richtlijn is al diffuus (bijvoorbeeld vanwege de ficties, forfaits, Qualified Refundable Tax Credits (QRTCs), etc.) en wordt nu nog ambiguer. Als het doel straks niet meer kan worden bepaald, dan kan ook strijdigheid daarmee niet worden vastgesteld, al is het denkbaar dat het Hof van Justitie EU mogelijk via het algemene Unierechtelijke antimisbruikbeginsel alsnog een route vindt. Ook is denkbaar, lijkt mij, dat het Hof van Justitie EU zal oordelen dat het secundaire Unierecht niet bedoeld is als instrument voor een steeds willekeurigere bijheffing, en constateert het Hof van Justitie EU om díe reden misbruik van recht: door de EU-lidstaten.