Eerste indruk

Omdat de meeste maatregelen al waren aangekondigd in het Regeerakkoord of verplicht moeten worden geïmplementeerd vanwege het EU-recht is het pakket weinig verrassend te noemen. Arjo van Eijsden (partner bij EY Belastingadviseurs LLP) en Edwin Heithuis (hoogleraar fiscale economie aan de Universiteit van Amsterdam en verbonden aan BDO) zijn het hier over eens. "Hetgeen in het Regeerakkoord al was aangegeven is nu keurig verwerkt in de Belastingplannen. In de diverse wetsvoorstellen is nu de ‘fine tuning’ van wat we al wisten, terug te vinden," geeft Heithuis aan. “Met de ATAD1-implementatie en de nieuwe bronbelasting op dividenden naar laagbelastende jurisdicties en in misbruiksituaties, later nog aangevuld met een bronbelasting op interest en royalty’s, vind ik de voorstellen wel ingrijpend. We moeten heel anders gaan denken dan we tot nu toe gewend zijn.”

“Gezien de discussie over de afschaffing van de dividendbelasting is het goed dat deze maatregel niet terecht is gekomen in een verzamelwetsvoorstel, maar tezamen met de nieuwe bronbelasting en andere samenhangende maatregelen onderdeel uitmaakt van het wetsvoorstel Wet bronbelasting 2020,” vult Van Eijsden aan. “De afschaffing van de dividendbelasting zie ik de facto niet als een echte afschaffing, maar eerder een vernieuwing gezien de per 2020 in te voeren nieuwe bronbelasting op dividenden. Het is fijn dat de contouren van deze nieuwe belastingvorm nu zichtbaar zijn.” Heithuis vult aan: “Toch heeft het kabinet, heel slim, zoet en zuur in één wetsvoorstel gecombineerd. Als het parlement de afschaffing van de dividendbelasting afschiet, dan schiet zij ook de Vpb-tariefsverlaging en de afschaffing van een aantal Vpb-renteaftrekmaatregelen af. Dat willen niet veel Kamerleden op hun geweten hebben, denk ik.”

Opvallende punten

Van Eijsden noemt enkele opvallende punten zoals de uitwerking van de nieuwe regeling voor de fiets van de zaak. “De forfaitaire bijtelling gaat per 1 januari 2020 alleen gelden voor de ter beschikking gestelde fiets van de zaak. Het is maar de vraag of de fietsregeling zoals die nu is voorgesteld een groot succes wordt. Welke werknemer opteert voor een fiets die hij nooit in eigendom zal krijgen, als je in een cafetariastelsel ook kunt kiezen voor andere vergoedingen?”

Een ander punt wat Van Eijsden opvalt is de uitwerking van de CFC-maatregel in het ATAD1-implementatiewetsvoorstel. “Er is volgens het voorstel sprake van ‘controlled’ als de Nederlandse belastingplichtige al dan niet tezamen met een gelieerd lichaam of een gelieerde natuurlijke persoon een (in)direct belang van meer dan 50% heeft in een buitenlands lichaam of een vaste inrichting in een laagbelastende staat of een staat opgenomen op de EU-lijst van niet-coöperatieve jurisdicties. Dus ook bij een minderheidsdeelneming in een dochtervennootschap die een belang heeft van meer dan 50% in het betreffende buitenlandse lichaam komt de cfc-maatregel in het vizier. Dat terwijl ATAD1 niet per definitie tot die conclusie leidt. Wat mij betreft is de wetgever hier te streng in de leer.”

Voor Heithuis vallen de vier invorderingsmaatregelen op uit het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2019, hoewel bekend was dat ze eraan zaten te komen, gezien de voorafgaande consultatie. Het betreft een voorgestelde aansprakelijkheid van begunstigden, een uitbreiding van de aansprakelijkheid van erfgenamen, een alternatieve wijze van bekendmaking van de aanslag en een uitbreiding van de informatieverplichting. “Als ik zie in de memorie van toelichting welke trucjes belastingplichtigen uithalen om de inning van belastingschulden te belemmeren, dan vind ik het terecht dat dit wordt aangepakt. De angst is alleen of de maatregelen toch niet zo ruim zijn geformuleerd dat ze ook de goedwillende burger treffen. Zo op papier lijkt het goed te gaan, maar het venijn zit vaak in de uitvoering.”

Box 2-perikelen

Opvallend maar niettemin welkom is de minder vergaande verhoging van het box 2-tarief. In het Regeerakkoord was nog een stapsgewijze verhoging aangekondigd naar 28,5% in 2021. Met de augustusbesluitvorming is dit percentage verlaagd naar 26,9%. “Logisch,” vindt Van Eijsden, “nu het Vpb-tarief ook minder daalt dan in eerste instantie aangekondigd. De gecombineerde belastingdruk voor de dga is dan weer ongeveer gelijk. Verrassend is wel de beperking van de voorwaartse verliesverrekening van negen naar zes jaar. Een nadelige maatregel voor box 2.”

De carry-forward beperking verraste Heithuis niet. “Dit was weliswaar niet aangekondigd in het Regeerakkoord maar lag wel in lijn der verwachting, gezien de voorgestelde versobering van de voorwaartse verliesverrekening in de Vpb eveneens van negen naar zes jaar. Beleidsmatig zijn ab en Vpb aan elkaar gekoppeld en dat zie je ook nu in de Belastingplannen voor 2019. In 2007 pakte het overgangsrecht overigens nog behoorlijk onvriendelijk uit. Dat is nu wel wezenlijk anders. Bestaande verliezen behouden hun huidige negenjaarstermijn en er wordt zelfs een regeling getroffen die voorkomt dat een ‘jonger’ verlies (uit bijvoorbeeld 2019 of 2020 vanwege de kortere zesjaarstermijn eerder verdampt dan een ‘ouder’ verlies uit 2017 of 2018 met de langere verrekeningstermijn van negen jaar. Ik vind dat heel keurig.”

Meest verrassende maatregel

Met de minder vergaande verhoging van het box 2-tarief komt het kabinet het mkb tegemoet. Ook komt er nog € 100 miljoen structureel extra vrij om de lasten op arbeid voor het mkb extra te verlichten. Een concrete invulling ontbreekt nog. Al dit goede nieuws voor het mkb wordt volgens Van Eijsden teniet gedaan als de rekening-courantmaatregel (r/c-maatregel) doorgaat. “De maatregel die nog slechts aangekondigd is in de Miljoenennota en in de aanbiedingsbrief en nog geen onderdeel is van de Belastingplannen geldt voor mij als meest verrassende maatregel en dan niet in positieve zin.”

De r/c-maatregel regelt dat de schuld van de dga aan zijn bv boven een bedrag van € 500.000 belast wordt in box 2. De maatregel moet € 1,8 miljard opleveren, wat handig is als dekking voor de afschaffing van de dividendbelasting, en moet het excessief lenen van de bv ontmoedigen. Het kabinet moet een en ander nog verder uitwerken, maar schetst in de aanbiedingsbrief bij het pakket Belastingplan 2019 wel alvast de contouren. Zo moet de r/c-maatregel over drie jaar, op 1 januari 2022, ingaan en komt er een overgangsmaatregel voor bestaande eigenwoningschulden aan de eigen bv.

Ook Heithuis noemt dit de meest verrassende maatregel, maar is er zeker niet op tegen. Al in 2016 schreef hij in een column voor TaxLive om rekening-courantopnamen te belasten in box 2. “De rc-maatregel is een oplossing voor de rekening-courantproblematiek en het risico van een steeds verder oplopende schuld en de evenzo vele discussies hierover met klanten en de inspecteur. Wel hoop ik dat deze enkel gaat zien op consumptieve r/c-schulden en niet op leningen waar belaste bezittingen, zoals de eigen woning of box 3-beleggingen tegenover staan. Het is wel hardvochtig als bezittingen voluit belast worden, doch de daarmee samenhangende kosten niet aftrekbaar zijn. Heel goed doordacht lijkt deze r/c-maatregel ook nog niet te zijn, want de overgangsmaatregel voor eigenwoningleningen is niet heel realistisch, als de eigenwoningrente nog maar tegen 37,05% aftrekbaar is. Dan is het onverstandig dit te betalen aan de bv, want die rente wordt uiteindelijk bij de dga weer belast tegen cumulatief Vpb + ab van ruim 43%, dus 6 procentpunt meer dan de aftrek. Da’s niet slim. En in 2022, wanneer de r/c-maatregel van kracht moet worden, bedraagt de eigenwoningrenteaftrek nog maar 40%, dus de aftrek is dan al lager dan de heffing. En een jaar later is zelfs bij het laagste Vpb-tarief van 16% de heffing al hoger dan de aftrek. Dus tegen die tijd zullen deze leningen wel worden afgelost of uitgedividend. Aan deze r/c-maatregel moet dus nog wel enig denkwerk worden verricht.“

Van Eijsden verwacht veel aankondigingseffecten van de r/c-maatregel. “Naar verwachting zullen dga’s hun r/c-schuld aflossen tot maximaal € 500.000 met dividenduitkeringen uit de bv. Dat dividend is in 2019 nog belast tegen het box 2-tarief van 25%. Andere mogelijkheden is het enkel aflossen van de schuld, maar vaak zijn daar de middelen niet toereikend voor, of de r/c-schuld omzetten in een echte lening met zekerheden, marktconforme rente en een aflossingsschema. Of dit zomaar kan, is de vraag en bovendien is het speculeren of dergelijke leningen wellicht ook onder de r/c-maatregel gaan vallen. Uitgaande van de contouren die geschetst worden in de aanbiedingsbrief bij het Belastingplan 2019 zou dit laatste zomaar het geval kunnen zijn. Er is nu nog teveel onduidelijkheid in tegenstelling tot de reuring die al is ontstaan.”

Maatregel die niet door de beugel kan

Voor Van Eijsden valt de r/c-maatregel ook in de categorie ‘maatregel die niet door de beugel kan’. “Hoewel begrijpelijk vanuit het perspectief van de Belastingdienst die nu erg veel tijd kwijt is met discussies en geschillen over de r/c-schulden van dga’s, is deze maatregel wel erg rigoureus. Het zou goed zijn als in overleg met de sector gezocht wordt naar maatregelen die minder pijn doen.”

Voor Heithuis kan de tariefmaatregel voor grondslagverminderende posten en dan meer in het bijzonder de MKB-winstvrijstelling niet door de beugel. “Alle aftrekposten in de inkomstenbelasting worden op een hoop geveegd en zijn met een stapsgewijze afbouw straks nog maar aftrekbaar tegen een tarief van 37,05% in 2023. Maar niet alle aftrekposten hebben dezelfde achtergrond. Kijk naar de MKB-winstvrijstelling die in 2007 werd ingevoerd als flankerende maatregel voor de toenmalige verlaging van het Vpb-tarief om te voorkomen dat IB-ondernemers massaal in de bv zouden vluchten. Er is toen heel bewust gekozen voor de MKB-winstvrijstelling als tariefmaatregel voor IB-ondernemers in plaats van een verhoging van het box 2-tarief voor ab-houders. Kennelijk maakt men nu voor hetzelfde vraagstuk een andere beleidskeuze. Mijn voorkeur zou zijn om de aftrek van de MKB-winstvrijstelling tegen de huidige normale tarieven in stand te houden en ook het box 2-tarief te handhaven. En dan profiteert het mkb meer van de kabinetsplannen dan nu, want het mkb lijkt er nu toch wel enigszins bekaaid vanaf te komen.”

“Bovendien,” vervolgt Heithuis, “blijf ik moeite houden met het feit dat ook de aftrek van de alimentatieverplichting onder de tariefbeperking valt. Systematisch is dit niet juist! Tegenover de aftrek staat namelijk een alimentatieontvangst die voluit wordt belast tegen uiteindelijk het hoogste tarief.”

Meest effectieve maatregel

Van Eijsden: “Ik ga voor de bronbelasting op dividenden (2020) en op interest- en royaltybetalingen (2021) door in Nederland gevestigde lichamen aan gelieerde lichamen gevestigd in laagbelastende jurisdicties en in misbruiksituaties. Met dit voorstel kun je zeggen dat toch op een vrij effectieve manier het gebruik van brievenbusmaatschappijen en belastingparadijzen wordt bestreden.”

Heithuis is blij dat met de komst van de earningsstrippingmaatregel enkele ingewikkelde renteaftrekbeperkingen en de beperking van de verrekening van houdsterverliezen in de Vpb worden afgeschaft. “Technische ingewikkeldheden daargelaten, schoont dit de boel lekker op. De houdsterverliesbepaling had al lang moeten verdwijnen, maar beter later dan nooit. Dat ook art. 10b Vpb daarbij niet is gesneuveld, is eigenlijk onbegrijpelijk. Wel is het jammer dat met de komst van de earningsstrippingmaatregel, die de aftrekbaarheid van het rentesaldo beperkt tot 30% van de EBITDA (gemakshalve het brutobedrijfsresultaat), de complexe ‘art. 10a’-renteaftrekbeperking niet ook verdwijnt. Logisch is dat wel. Als de ‘art. 10a’’-bepaling in de Vpb verdwijnt, kan elk bedrijf de 30%-aftrekruimte namelijk benutten om rente af te trekken en deze vervolgens te laten belasten in laagbelastende buitenlanden. En onverstandig is dat het kabinet de maximale ruimte die de ATAD biedt, zoals een groepsescape en een drempel van € 3 miljoen in plaats van € 1 miljoen, voor de earningsstrippingmaatregel niet benut. Er zijn landen die bij de implementatie wel de maximale ruimte benutten. Dan is Nederland toch weer het braafste jongetje van de klas. Voor de concurrentiepositie van Nederland is dat niet verstandig.”

Ontbrekende maatregel

Van Eijsden had een verhoging van de huidige box 3-vrijstelling van € 30.000 verwacht. “Dit heffingsvrije vermogen per belastingplichtige zou volgens geruchten omhoog gaan. Die geruchten zijn niet beantwoord.”

Volgens Heithuis is een aanpassing van de regeling voor de kwalificerende buitenlandse belastingplichtige in de inkomstenbelasting (art. 7.8 Wet IB 2001) de grote ontbrekende maatregel. “Al in 2017 werd met een uitspraak van het Europese Hof van Justitie duidelijk dat de 90%-eis niet houdbaar is. Codificatie zou volgen en had prima gekund in het Belastingplan 2018, maar het staat nu zelfs niet in dit Belastingplan. Terwijl dit voor dit Belastingplan 2019 wel was aangekondigd!”

Bron: Redacteur Marit Muller