Op 16 oktober 2015 is een wetsvoorstel tot wijziging van het fiscale-eenheidsregime ingediend. Het voorstel voorziet allereerst in een wijziging naar aanleiding van rechtspraak van het Europese Hof van Justitie (HvJ EU) en daaropvolgend uitspraken van Hof Amsterdam, waarin werd beslist dat het Nederlandse fiscale-eenheidsregime in de vennootschapsbelasting op punten in strijd is met de Europese vrijheid van vestiging. Op 30 december 2014 had de staatssecretaris al, vooruitlopend op dit wetsvoorstel, een besluit bekendgemaakt. Hierin werden onder bepaalde voorwaarden verzoeken ingewilligd voor een fiscale eenheid van zustermaatschappijen van een in de EU of EER gevestigde moedermaatschappij, en voor een fiscale eenheid tussen een binnenlandse moedermaatschappij en binnenlandse kleindochtermaatschappijen welke gehouden worden via een of meer in de EU of EER gevestigde tussenhoudstermaatschappijen. Dit wetsvoorstel voorziet in een codificatie en nadere uitwerking van de mogelijkheden op basis van het besluit. Daarnaast voorziet het wetsvoorstel in een versoepeling van de mogelijkheid om Nederlandse vaste inrichtingen van elders in de EU of de EER gevestigde vennootschappen in een fiscale eenheid op te nemen. Ten slotte voorziet het wetsvoorstel in een aanscherping van het bezitsvereiste.
Wetswijzigingen in verband met Europees recht
Uitbreiding mogelijkheden vorming fiscale eenheid
Op basis van het wetsvoorstel is het mogelijk een fiscale eenheid aan te gaan tussen:
- binnenlandse zustermaatschappijen die worden gehouden door een topmaatschappij uit een andere lidstaat van de EU/EER (fiscale eenheid van zustermaatschappijen);
- een binnenlandse moedermaatschappij en een binnenlandse kleindochtermaatschappij die wordt gehouden door een tussenmaatschappij uit een andere lidstaat van de EU/EER (fiscale eenheid moeder-kleindochter).
Ad 1)
Voor de kwalificatie als topmaatschappij gelden op basis van het wetsvoorstel vergelijkbare voorwaarden als die nu gelden op basis van het besluit. Daarnaast geldt als extra voorwaarde dat de topmaatschappij geen vaste inrichting heeft in Nederland. De reden hiervan is dat anders de vaste inrichting buiten de fiscale eenheid zou kunnen worden gehouden. De uitzondering betekent niet dat de vaste inrichting niet zou kunnen worden gevoegd. Verder is men evenals onder het besluit in beginsel vrij in de keuze welke zustermaatschappij wordt aangemerkt als moedermaatschappij van de fiscale eenheid. Deze keuze moet worden gedaan bij het verzoek fiscale eenheid. Bij een voeging in de loop van het jaar sluiten de te voegen lichamen het boekjaar af op het direct aan de totstandkoming van de fiscale eenheid voorafgaande tijdstip. Vervolgens gaan de werkzaamheden en het vermogen van de zustermaatschappij die als dochtervennootschap is aangemerkt deel uitmaken van de werkzaamheden en het vermogen van de zustermaatschappij die als moedermaatschappij is aangewezen. Dit leidt tot consolidatie (en een onbelaste vermogenssprong) bij die moedermaatschappij.
Ad 2)
Voor de kwalificatie als tussenmaatschappij gelden op basis van het wetsvoorstel eveneens vergelijkbare voorwaarden als die nu gelden op basis van het besluit. Daarnaast geldt als extra voorwaarde dat een tussenmaatschappij geen vaste inrichting heeft in Nederland. Ook hier heeft de uitzondering als reden dat de vaste inrichting anders buiten de fiscale eenheid zou kunnen worden gehouden. De uitzondering betekent weer niet dat de vaste inrichting niet zou kunnen worden gevoegd. Wanneer via een tussenmaatschappij een fiscale eenheid tot stand komt, blijft op het belang in de tussenmaatschappij de deelnemingsvrijstelling van toepassing alsof er geen fiscale eenheid is. Dit wordt expliciet in de wet vastgelegd. Daarnaast worden de werkzaamheden en het vermogen van de kleindochter geconsolideerd bij de moedermaatschappij, als gevolg waarvan bij de moedermaatschappij sprake is van een (onbelaste) vermogenssprong.
Het wetsvoorstel voorziet ook in een versoepeling van de mogelijkheden om een Nederlandse vaste inrichting van elders in de EU/EER gevestigde lichamen op te nemen in een fiscale eenheid. Het wordt namelijk mogelijk een fiscale eenheid te vormen tussen de Nederlandse vaste inrichting van een elders in de EU/EER gevestigd lichaam en een Nederlandse vennootschap indien het lichaam ten minste 95% van alle aandelen bezit in die Nederlandse vennootschap, ook als deze aandelen niet behoren tot het vermogen van de Nederlandse vaste inrichting.
Voor bestaande fiscale eenheden blijft de eis gelden dat slechts een fiscale eenheid kan worden gevormd indien sprake is van vennootschappen die een ononderbroken verticale keten vormen.
Maatregelen tegen dubbele verliesneming en aanpassing aftrekbeperking deelnemingsrente
Het wetsvoorstel voorziet tevens in maatregelen tegen dubbele verliesneming. Zo kan het bij een fiscale eenheid moeder-kleindochter bijvoorbeeld voorkomen dat de moedermaatschappij een vordering heeft op de tussenmaatschappij. Deze vordering kan in waarde dalen als gevolg van de omstandigheid dat de kleindochtermaatschappij verlieslatend is. Het verlies van de kleindochtermaatschappij kan echter al binnen fiscale eenheid met de winsten van de moedermaatschappij worden verrekend. Om dubbele verliesneming in dit soort situaties te voorkomen, wordt een regeling voorgesteld op basis waarvan een vordering in voorkomende gevallen niet kan worden afgewaardeerd ten laste van de winst van de fiscale eenheid. Daarnaast wordt ook de liquidatieverliesregeling aangepast om bij liquidatie van een tussenmaatschappij dubbele verliesneming te voorkomen.
Tot slot voorziet het wetsvoorstel in een aanpassing van de aftrekbeperking voor deelnemingsrente. Deze bepaling beperkt – kort gezegd – de renteaftrek op geldleningen aangegaan voor de financiering van deelnemingen in geval van excessieve financiering met vreemd vermogen. Zoals gezegd vindt ook bij een fiscale eenheid moeder-kleindochter een onbelaste vermogenssprong plaats bij de moedermaatschappij. De deelneming in de tussenmaatschappij blijft echter ook op de balans van de moedermaatschappij aanwezig. Hierdoor kan onder omstandigheden een dubbeltelling ontstaan die leidt tot een hogere aftrek van deelnemingsrente dan in overeenstemming is met doel en strekking van die bepaling. Eenzelfde dubbeltelling kan optreden indien een Nederlandse vaste inrichting van een elders in de EU/EER gevestigd lichaam wordt gevoegd. Het voorstel tot wijziging van de aftrekbeperking voor deelnemingsrente beoogt dergelijke ongewenste dubbeltellingen te elimineren.
Aanscherping bezitsvereiste
Het wetsvoorstel bevat een belangrijke aanscherping van het bezitsvereiste. Op basis van huidig recht is vereist dat een belastingplichtige (on)middellijk ten minste 95% van de juridische en economische eigendom van de aandelen in de te voegen Nederlandse vennootschap bezit. Voor het bezit van de juridische eigendom acht de Hoge Raad de materiële zeggenschap beslissend. Daardoor kan op dit moment een fiscale eenheid worden gevormd tussen een certificaathouder en een bv waarvan de aandelen zijn gecertificeerd via een stichting administratiekantoor, mits de stichting het stemrecht op die aandelen moet uitoefenen volgens de instructies van de certificaathouder/moedermaatschappij zonder dat instemming van een derde nodig is. Voorgesteld wordt dat de belastingplichtige voortaan ten minste 95% van de gehele juridische eigendom van de aandelen moet bezitten. In de situatie dat de aandelen geheel of gedeeltelijk zijn gecertificeerd, wordt niet voldaan aan dit bezitsvereiste, tenzij de certificering geschiedt via bijvoorbeeld een bv die zelf ook deel uitmaakt van de fiscale eenheid. De aanscherping heeft tevens gevolgen voor de mogelijkheden een fiscale eenheid te vormen indien buitenlandse hybride entiteiten deel uitmaken van de structuur. Voor bestaande gevallen is voorzien in een overgangstermijn van twee jaar na indiening van het wetsvoorstel.
Commentaar Meijburg & Co
In september 2015 heeft het HvJ EU uitspraak gedaan in de (Franse) zaak Groupe Steria. De staatssecretaris geeft aan dat deze uitspraak nog nader wordt bestudeerd om te bepalen of er gevolgen zijn voor het Nederlandse fiscale-eenheidsregime en zo ja, welke. Daarbij wordt de mogelijkheid opengehouden dat de benodigde duidelijkheid pas kan worden verkregen via nadere jurisprudentie. Verder merkt de staatssecretaris met betrekking tot het onderhavige wetsvoorstel uitdrukkelijk op dat momenteel niet precies kan worden overzien welke ongewenste situaties zich kunnen voordoen en welke maatregelen noodzakelijk zijn om daarop te reageren. Het voorstel is ondanks deze omstandigheden toch al ingediend, aangezien dit noodzakelijk is om het fiscale‑eenheidsregime in overeenstemming te brengen met de jurisprudentie van het HvJ EU op basis waarvan onomstotelijk vaststaat dat het regime op punten in strijd is met het EU-recht. Er moet echter rekening mee worden gehouden dat het Nederlandse fiscale-eenheidsregime op niet al te lange termijn wederom wordt aangepast naar aanleiding van de genoemde overige rechtspraak en ontwikkelingen in de praktijk.
Bron: KPMG Meijburg
Informatiesoort: Nieuws
Rubriek: Vennootschapsbelasting
25