Ingezette lijn

Het kabinet zit streng in de wedstrijd, vindt Michel Ruijschop, hoofd bureau vaktechniek belastingadvies BDO. “Afwijken van de ingezette lijn van het wegdenken van de fiscale eenheid voor specifieke bepalingen is er niet bij. Denk bijvoorbeeld aan de renteaftrekbeperking voor bovenmatige deelnemingsrente (artikel 13l Wet Vpb) waarbij ook voor het bepalen van de verkrijgingsprijs van de deelneming moet worden gedaan als ware er geen fiscale eenheid. Dat betekent dat allerlei onderlinge transacties binnen de fiscale eenheid invloed kunnen hebben op de verkrijgingsprijs en dus ook op de reikwijdte van de bepaling. Dat kan positief of negatief uitpakken.”

Ook de lijn dat de fiscale-eenheidsregeling zal worden opgevolgd door een uitvoeringstechnisch en juridisch toekomstbestendige concernregeling wordt stevig doorgezet. “Wel bewandelt het kabinet daarbij de koninklijke weg van openheid, het betrekken van alle partijen in de discussie en met gebruikmaking van de wetenschappelijke denkkracht,” benadrukt Ruijschop. “Allerlei opties staan open maar met de in de nota geuite wens dat in de nieuwe concernregeling het onderling kunnen verrekenen van winsten en verliezen terugkomt, blijft het kabinet aansturen op een soort ‘group relief’-regeling. Wel jammer dat men al bij voorbaat geen heil ziet in de optie om de spoedreparatiemaatregelen min of meer permanent te maken. De deur zo dichtslaan is niet nodig nu de meest prangende situaties er met de reparatie zijn uitgefilterd. Een afwachtende houding hoeft dan ook niet verkeerd uit te pakken.”

Rekbaar begrip

“Dat het kabinet afscheid wil nemen van het fiscale-eenheidsregime is wel logisch gezien de Europeesrechtelijke gevoeligheid van dit volledig geconsolideerde systeem.” Dat merkt Jeroen van Strien (hoofd bureau vaktechniek van PKF Wallast en universitair docent fiscaal recht aan de VU) op. “Niet voor niets zitten we nu opgescheept met een spoedreparatie. Ik vraag me alleen af in hoeverre het kabinet alles nog kan typeren als ‘spoed’. Dit is blijkbaar een rekbaar begrip nu na de aankondiging op 25 oktober 2017, 11.00 uur de spoedreparatiemaatregelen nog steeds niet zijn verheven tot wet. De onduidelijkheid voor bedrijven duurt voort, terwijl vooroverleg – zoals aangegeven in de nota – met de inspecteur pas mogelijk is als de spoedreparatie is aangenomen. Van de Belastingdienst mag wel enige lenigheid worden verwacht nu de staatssecretaris steeds blijft aangeven dat bedrijven al geruime tijd weten waar ze aan toe zijn. En dat zelfs na inwerkingtreding van de spoedreparatie geen vooroverleg mogelijk is over artikel 13l Wet Vpb vind ik helemaal schokkend nu dit een uiterst complexe bepaling is en Financiën op veel vragen hierover in de nota nog steeds geen antwoord geeft. Ook de toekomstbestendige concernregeling laat op zich wachten. Het kabinet streeft naar een wetsvoorstel vóór 17 maart 2021 (einde kabinetsperiode). Ik snap dat het solide uitwerken van een concernregeling tijd kost, maar enig gevoel van urgentie bij het kabinet is wel gewenst. Nu blijven belastingplichtigen daarom nog jaren ‘veroordeeld’ tot de zeer complexe spoedreparatiemaatregelen, terwijl de toekomst ongewis is. Dit kan niet bevorderlijk zijn voor het vestigingsklimaat.”

Duidelijkheid

Zowel Ruijschop als Van Strien zijn blij dat Financiën in de nota op onderdelen duidelijkheid verschaft. “Prettig om te weten dat het ‘wegdenken’ van de fiscale eenheid geen fictieve ontvoeging impliceert’, geeft Van Strien aan. “Dit ligt wel voor de hand en is ook logisch, maar toch fijn dat Financiën hier duidelijk over is.”

Ruijschop wijst op de specifieke toepassing van artikel 10a Wet Vpb na spoedreparatie als het gaat om verliezen. “Financiën maakt duidelijk dat het wegdenken van de fiscale eenheid niet zover gaat dat verliezen uit het verleden die inmiddels binnen de fiscale eenheid zijn verrekend, herleven voor de compenserendeheffingstoets.” Van Strien voegt daar aan toe dat die duidelijkheid nu ook is gegeven voor artikel 20a Wet Vpb. “Toepassen van de spoedreparatie voor de handel in verlieslichamen geldt alleen als er nog aanwezige verliezen zijn. Er hoeft dus niet te worden teruggerekend alsof er nooit een fiscale eenheid is geweest.”

Juridische fusie

De nota verschaft ook duidelijkheid over een juridische fusie om de gevolgen van de spoedreparatie te voorkomen of te beperken. Een geruisloze fusie met terugwerkende kracht tot en met het begin van het boekjaar is mogelijk, maar alleen als geen sprake is van het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. Van Strien: “Financiën heeft nu aangegeven dat bij een fusie van de debiteur en crediteur van de 10a-schuld doorgaans geen sprake zal zijn van het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. Voor de praktijk is dit een welkome verduidelijking.”

“Het is belangrijk te weten dat een juridische fusie met terugwerkende kracht niet binnen de fiscale eenheid kan plaatsvinden,” vult Ruijschop aan. “Er kan dan namelijk geen gebruik worden gemaakt van de fiscale fusiefaciliteit. Voor geruisloze fusie met terugwerkende kracht zal dus eerst een ontvoeging moeten plaatsvinden met alle ellende van dien. De praktijk zal dus moeten berekenen wat het minste pijn doet: de spoedreparatie in 2018 voor lief nemen tot aan het fusiemoment binnen fiscale eenheid of de spoedreparatie vermijden door een juridische fusie met terugwerkende kracht maar dan wel met alle ontvoegingsperikelen. En dit ontvoegingsverhaal geldt ook voor artikel 13l Wet Vpb. Ook het eventueel fuseren van de deelneming in de moeder is passen en meten.”

Toezeggingen

In de nota doet het kabinet diverse toezeggingen. Van Strien wijst op de toezegging dat voor de spoedreparatie artikel 20a Wet Vpb (handel in verlieslichamen) pas in beeld komt bij aandeelhouderswijzigingen na 25 oktober 2017, 11.00 uur. “De praktijk liep hier tegenaan. Deze toezegging is dan ook welkom.” Ruijschop vraagt zich af waarom specifiek is gekozen voor 25 oktober 2017. “Waarom niet gewoon aangeven dat een aandeelhouderswisseling vóór 1 januari 2018 − de inwerkingtredingsdatum met terugwerkende kracht van de spoedreparatie fiscale eenheid − geen fiscale gevolgen heeft. Met alle onduidelijkheid sinds de aankondiging van de reparatiemaatregelen op 25 oktober 2017 kan ik me niet voorstellen dat er tussen die datum en 1 januari 2018 héél veel aandeelhouderswisselingen hebben plaatsgevonden. Die tussenperiode van nog geen drie maanden zal de schatkist toch niet zoveel geld kosten dat dit een complex afwijkend overgangsregime voor 20a rechtvaardigt?“ Van Strien is het met Ruijschop eens maar is toch vooral voor de praktijk al blij met de toezegging van het kabinet.

Van Strien merkt nog een andere toezegging op: “de inspecteur zal zich in fiscale-eenheidssituaties terughoudend opstellen bij het opvragen van nadere gegevens als hij geen aanwijzingen heeft dat de 10a-bepaling (renteaftrekbeperking ter voorkoming van winstdrainage) van toepassing zou kunnen zijn. Ik vraag me alleen wel af wanneer er wel of geen sprake is van een aanwijzing bij de aanwezigheid van een lening binnen of buiten de fiscale eenheid. Een vraag als ‘waar houdt deze lening verband mee?’ is minimaal en logisch, maar niet altijd makkelijk te beantwoorden, zeker, nu er geen temporele beperking is, als het oude leningen betreft. Het zou fijn zijn om hiervoor aan te mogen sluiten bij de bewaartermijn voor administratieplichtigen. Die vervolgtoezegging is gewenst, evenals een uitleg over wanneer aanwijzingen voor de aanwezigheid van artikel 10a Wet Vpb ontbreken.”

Nieuwe onduidelijkheden

Naast duidelijkheden bevat de nota ook tal van nieuwe onduidelijkheden. Ruijschop: “De nota bevat tegenstrijdige antwoorden op de situatie dat de fiscale eenheid een 10a-schuld aangaat terwijl er op dat moment nog verliezen zijn. Volstrekt tegenstrijdig is de reactie op de horizontale verliesverrekening. In de nota verkondigt Financiën eerst dat voor toepassing van de compenserendeheffingstoets ook rekening moet worden gehouden met horizontale verliesverrekening om vervolgens te verkondigen dat een dergelijke verliesverrekening, met uitzondering van voorzienbare gevallen, binnen fiscale eenheid geen invloed heeft op de compenserende heffing.”

Van Strien gaat ervan uit dat normaliter geen rekening hoeft te worden gehouden met toekomstige horizontale verliesverrekening. “Een cruciale omslag is wel, zoals ook volgt uit de compenserendeheffingstoets, de voorzienbaarheid van de verliezen op het moment van aangaan van de schuld. Door de nu gezaaide verwarring is het in ieder geval gewenst dat Financiën het effect van een horizontale verliesverrekening op de compenserende heffing verduidelijkt.”

Openstaande vragen

En dan zijn er nog openstaande vragen. Waarom moet bijvoorbeeld een schuldverhouding die zich volledig binnen de fiscale eenheid afspeelt zichtbaar worden gemaakt voor toepassing van artikel 10a Wet Vpb? De argumenten hiervoor blijven zwak. Het feit dat sprake is van een interne lening is voor Financiën niet voldoende voor een geslaagd beroep op de dubbele zakelijkheidstoets. “Maar welk misbruik kan zich voordoen ten aanzien van zo’n lening,” vraagt Van Strien zich af. “En in welke situatie kan bij interne leenverhoudingen sprake zijn van grondslaguitholling? Financiën sluit het niet uit, maar ik kan me werkelijk geen situatie bedenken dat de belastinggrondslag wordt uitgehold als zowel de schuld als de daarmee verband houdende rechtshandeling zich volledig afspelen binnen de fiscale eenheid.”

En waarom stelt Financiën dat bij samenloop tussen de verschillende renteaftrekbeperkingen de volgorde van de wettelijke bepalingen moet worden aangehouden? Van Strien vindt deze stelligheid merkwaardig nu dergelijke voorrangregels, in tegenstelling tot in de inkomstenbelasting, in de vennootschapsbelasting ontbreken.

Een belangrijke open vraag voor Ruijschop ziet op de earningsstrippingmaatregel. “Welke motivering heeft Financiën voor de keuze om het spoedreparatieregime niet toe te passen op de per 1 januari 2019 in te voeren earningsstrippingmaatregel? Ik blijf het me afvragen nu hier geen enkele motivatie voor is gegeven en bij de toepassing van artikel 10a Wet Vpb interne leningen wel zichtbaar moeten worden gemaakt. Het risico bestaat dat de praktijk gaat speculeren op de per-elementbenadering voor de earningsstripping en dat die rechtsvraag in de toekomst zal worden gesteld. Met een duidelijke motivering kan Financiën die angel uit de markt halen.” Van Strien voegt daar aan toe dat het kabinet met de strenge spoedreparatie op veel punten kiest voor zekerheid. “Daarom verdient de zekerheid dat de earningsstrippingmaatregel niet kan worden geraakt door de per-elementbenadering zeker een motivatie.”

Bron: Redacteur Marit Muller