Op 2 september 2013 heeft het Ministerie van Financiën een wetsvoorstel inzake de wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en enige andere wetten, ook wel de Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst genoemd, ingediend bij de Tweede Kamer. Het wetsvoorstel voorziet in een herziening van het heffingssysteem bij de inkomstenbelasting (hierna: IB) en de schenk- en erfbelasting (hierna: SW). Vooruitlopend op het onderhavige wetsvoorstel is medio 2012 een internetconsultatie gestart, waarop door diverse partijen is gereageerd. De Commissie Wetsvoorstellen van het Register Belastingadviseurs (hierna: het RB) heeft met belangstelling kennis genomen van deze wijzigingen op het gebied van de AWR en neemt de vrijheid om het volgende op te merken. Daarbij zal tevens aandacht worden besteed aan de wijzigingen die zijn aangebracht in dit wetsvoorstel ten opzichte van het voorstel dat ter consultatie is voorgelegd in 2012. Hierna volgt eerst een samenvatting en daarna het uitgebreide commentaar.
SAMENVATTING
Het RB staat achter het voornemen om tot een vereenvoudiging van heffingssysteem te komen doch plaatst hierbij de volgende opmerkingen.
1. Het RB herkent de geschetste behoefte die belastingplichtigen zouden hebben om sneller zekerheid te hebben over de afwikkeling van de aangifte niet.
2. Volgens het RB is de beschreven verkorting van de aanslagtermijn feitelijk geen verkorting van de termijn omdat de aanslagen in de huidige praktijk al binnen vijftien maanden worden opgelegd, hoewel daar een driejaarstermijn voor geldt.
3. Het opleggen van een (nadere voorlopige) aanslag zou verplicht moeten zijn.
4. Niet duidelijk is wat de gevolgen zijn als de belastingplichtige niet instemt met het verzoek om verlenging van de termijn om de aanslag op te leggen.
5. Er ontstaat onduidelijkheid omtrent het einde van de aanslagtermijn, de herzieningstermijnen en navorderingstermijnen. Daarnaast ontstaan praktische problemen.
6. Volgens het RB ligt de aanvang van de verschillende termijnen op een vast moment, ligt meer voor de hand.
7. Het koppelen van de herzieningstermijn aan het moment van indienen van de aangifte, leidt tot rechtsongelijkheid.
8. Een verzoek om herziening lijkt de invordering van een aanslag niet op te schorten. Naar de mening van het RB kan dit niet de bedoeling zijn.
9. Niet duidelijk is wat de status is van een herziene aangifte die wordt ingediend binnen de herzieningstermijn maar nadat een aanslag is opgelegd. Wordt deze behandeld als een herzieningsverzoek?
10. Bij afhandeling van een aangifte, dient voor een belastingplichtige steeds een redelijke termijn te resteren om aanvullingen te maken. Het begrip redelijk is onvoldoende ingevuld.
11. Naar de mening van het RB valt het aan te raden om de herziening van een aanslag na de schriftelijke toestemming van de belastingplichtige ook bij voor bezwaar vatbare beschikking te nemen.
12. Kunnen eventuele keuzes in de aangifte worden herzien in een herzieningsverzoek?
13. De voorgestelde regeling is volgens het RB uitermate gecompliceerd ten aanzien van een herzieningsverzoek met betrekking tot een aanslag waarop nevenbeschikkingen zijn opgenomen.
14. Het valt aan te raden om steeds een ontvangstbevestiging van een wijzigingsverzoek te sturen.
15. De voorgestelde regeling maakt grote inbreuk op de rechtszekerheid en rechtsgelijkheid.
16. Administratieplichtigen hebben thans een bewaarplicht van zeven jaar, niet-administratieplichtigen hebben thans geen bewaarplicht. Zij kunnen door de verlengde navorderingstermijn in problemen komen met hun bewijspositie.
17. Doordat de verlengde navorderingstermijn direct in werking treedt, krijgt de Belastingdienst de mogelijkheid om na te vorderen over jaren waarvoor dit thans niet mogelijk is omdat de huidige navorderingstermijn al verlopen is.
18. Het voorgestelde systeem moet van toepassing zijn voor de inkomstenbelasting en de successiewet. Het voorgestelde artikel 16 AWR maakt deze beperking echter niet, waardoor deze regeling ook van toepassing lijkt te zijn op de vennootschapsbelasting.
19. Bij het niet kunnen aantonen dat er sprake is van een nieuw feit, bestaat het risico dat snel wordt gesteld dat de belastingplichtige wist of behoorde te weten dat ten onrechte geen of te weinig belasting wordt geheven, zodat dit de nieuwe norm zal worden.
20. Het invoeren van het vereiste van een novum om in aanmerking te komen voor een ambtshalve vermindering leidt ertoe dat belastingplichtigen vaak niet meer in aanmerking zullen komen voor een ambtshalve vermindering. \
21. Het invoeren van het vereiste van een novum leidt ertoe dat de Belastingdienst en de belastingplichtige ongelijke posities.
22. De bezwaarmogelijkheden van de belastingplichtige nemen af.
23. Hoe moet worden omgegaan met belastingplichtigen die geen gebruik maken van de digitale mogelijkheden die thans bestaan.
UITGEBREID COMMENTAAR
1. Termijn voor vaststellen van de aanslag vastgesteld op 15 maanden na ontvangst van de aangifte door de Belastingdienst
1.1. Behoefte
Allereerst plaatst het RB vraagtekens bij de in de memorie van toelichting genoemde behoefte van belastingplichtigen aan het via een definitieve aanslag eerder verkrijgen van zekerheid over de afwikkeling van hun aangifte. In de huidige situatie zal de, naar aanleiding van de aangifte, binnen drie maanden opgelegde voorlopige aanslag voor de meeste belastingplichtigen voldoende duidelijkheid bieden omtrent hun financiële verhouding met de belastingdienst nu aangenomen kan worden dat de definitieve aanslag niet beduidend zal afwijken van deze voorlopige aanslag. Het RB is van mening dat de behoefte zoals beschreven niet van beduidend belang is.
1.2. Verkorting termijnen
In de memorie van toelichting wordt aangegeven dat in beginsel binnen drie maanden na de ontvangst van de aangifte door de Belastingdienst een aanslag wordt opgelegd. Onder omstandigheden kan deze termijn worden verlengd tot maximaal vijftien maanden na ontvangst van de aangifte door de Belastingdienst. Dit zou ten opzichte van de huidige regeling een aanzienlijke verkorting van termijnen zijn. Het RB vraagt zich af of de nieuwe regeling inderdaad een verkorting van de termijnen inhoudt, in de huidige praktijk worden de meeste definitieve aanslagen immers al binnen vijftien maanden opgelegd hoewel daar een driejaarstermijn voor geldt vanaf het einde van het belastingjaar.
Aanvullend merkt het RB op dat de Belastingdienst een (succesvolle) proef is gestart om na het indienen van de aangifte binnen drie maanden direct een definitieve aanslag op te leggen in plaats van een voorlopige aanslag. Voor het belastingjaar 2013 is kenbaar gemaakt deze werkwijze uit te breiden naar drie miljoen belastingplichtigen. Daarmee vervallen tevens drie miljoen nihil-aanslagen. Het RB is dan ook van mening dat het voorstel op dit punt onvoldoende is gemotiveerd.
1.3. Duidelijkheid aanvangsmoment termijn
Het RB merkt op dat de termijn aanvangt op het moment dat de aangifte wordt ingediend. Het RB constateert dat thans in het wetsvoorstel is opgenomen dat de Belastingdienst de ontvangst van de aangifte zal bevestigen, zodat er geen onduidelijkheid kan ontstaan bij belastingplichtigen. Het RB is positief hierover aangezien in de consultatie deze ontvangstbevestiging van de aangifte niet was opgenomen.
1.4. Nadere beoordeling aangifte
Als de aangifte een nadere beoordeling vergt, dan zal volgens het artikelsgewijs commentaar een bericht worden gezonden aan de belastingplichtige. Dit kan middels een nadere voorlopige aanslag, maar is blijkbaar niet verplicht. Het RB is van mening dat binnen drie maanden altijd een (nadere voorlopige) aanslag moet worden opgelegd, ook indien de aangifte een nadere beoordeling vergt, tenslotte heeft de Belastingdienst namelijk vijftien maanden na de ontvangst van de aangifte om deze beoordeling te laten plaatsvinden. Deze termijn kan in voorkomende situaties nog worden verlengd indien belastingplichtige met verlenging instemt of indien informatie op grond van artikel 47 AWR is gevraagd of indien informatie is opgevraagd aan een buitenlandse instantie. In het voorgestelde artikel 12 lid 3 AWR is slechts voor de situatie dat er informatie is opgevraagd ex artikel 47 AWR bepaald wanneer in dat geval de termijn voor het opleggen van de aanslag eindigt, te weten uiterlijk zes maanden na het stellen van de vraag of op het moment van het nemen van een informatiebeschikking. Er is echter geen uiterste termijn opgenomen voor de situatie waarin de belastingplichtige heeft ingestemd met uitstel en voor de situatie waarin informatie van een buitenlandse instantie is opgevraagd. Het RB is van mening dat ook in deze situatie de verlenging van de termijn niet meer kan bedragen dan zes maanden. Tevens verzoekt het RB om een toelichting over de gevolgen voor een belastingplichtige indien hij niet instemt met verlenging van de termijn.
1.5. Onduidelijkheid einde aanslagtermijn
Op grond van het nieuwe artikel 12 lid 2 onderdeel b AWR, wordt de termijn opgeschort met de tijd die gemoeid is met het door de belastingplichtige beantwoorden van vragen of het verkrijgen van informatie uit het buitenland die voor de vaststelling van de belastingaanslag "redelijkerwijs noodzakelijk" is.
Niet duidelijk is wat onder "redelijkerwijs noodzakelijk" moet worden verstaan. Verder zal de inspecteur en/of de belastingplichtige de tijd moeten bijhouden nu de opschorting geldt tot de dag waarop de vraag is beantwoord dan wel de informatie is ontvangen. Naar de mening van het RB ontstaat door dit alles onduidelijkheid met betrekking tot het einde van de aanslagtermijn, de herzieningstermijnen en navorderingstermijnen. Ook brengt het praktische problemen met zich mee. Het RB pleit daarom voor:
- een vaste termijn voor het vaststellen van de aanslag los van het moment waarop de aangifte is ingediend, en
- duidelijke richtlijnen voor alle situaties waarvoor deze termijn kan worden verlengd en de voorwaarden waaronder dit kan geschieden.
2. Herziening
2.1. Herzieningstermijn aanslag
Het RB pleit voor een vaste herzieningstermijn, los van het moment waarop de aangifte is ingediend. Het koppelen van de herzieningstermijn aan het moment van indienen van de aangifte zal leiden tot rechtsongelijkheid. Tevens zal er duidelijkheid moeten zijn met betrekking tot het einde van de herzieningsperiode.
2.1.1 Rechtsbescherming / rechtsongelijkheid
Op grond van het wetsvoorstel zal een herzieningsperiode worden ingevoerd. Deze houdt in dat nadat de aangifte is ingediend, zowel belastingplichtige als de Belastingdienst (op grond van het voorgestelde artikel 22a lid 3 AWR) de mogelijkheid hebben een herziening door te voeren op de gegevens uit de ingediende aangifte. Een verzoek hiertoe moet (zowel door de belastingplichtige als de Belastingdienst) binnen achttien maanden na de dag waarop de aangifte is ontvangen, zijn gedaan. Het RB heeft verschillende bezwaren deze regeling.
Een herzieningstermijn die afhangt van het moment van ontvangst van de aangifte, zal tot grote onduidelijkheid leiden voor belastingplichtigen die uitstel hebben gevraagd voor het indienen van de aangifte. Het RB merkt op dat dit wordt versterkt bij samenwerkingsverbanden.
Indien binnen een samenwerkingsverband wordt geconstateerd dat de winst tot een te hoog of te laag bedrag is aangegeven, zullen alle vennoten c.q. maten in dit samenwerkingsverband hiervoor een wijzigingsverzoek willen indienen.
De vennoot die voor 1 april zijn aangifte heeft ingediend, zal moeten terugvallen op de regeling voor ambtshalve herziening, indien de aanpassing van de winst eerst na 1 oktober van het daaropvolgende jaar bekend is geworden. De vennoot die uitstel heeft gevraagd voor het indienen van zijn aangifte kan mogelijk nog meer dan één jaar na deze 1 oktober nog een regulier wijzigingsverzoek indienen.
Deze vennoot heeft volledige rechtsbescherming, terwijl de vennoot die tijdig aan zijn aangifteverplichting heeft voldaan mogelijk geen aanpassing van de aanslag kan krijgen vanwege de voorgestelde aangescherpte regelgeving inzake de ambtshalve herziening. Dit wordt met name veroorzaakt door de introductie van het noodzakelijke "novum".
Ondanks de gelijke achtergrond tot herziening van de aanslag is de rechtsbescherming en daarmee de rechtsgelijkheid voor beide vennoten verschillend. Dit geldt mogelijk nog meer indien bij het samenwerkingsverband naast natuurlijke personen ook rechtspersonen zijn betrokken, aangezien voor deze laatste categorie de voorgestelde regeling niet zal gaan gelden.
2.1.2 Kwalificatie herziene aangifte
Op grond van de voorgestelde regels bestaat er voor aanslagen steeds ten minste een herzieningstermijn van drie maanden nadat een aanslag is opgelegd. De herzieningstermijn is namelijk achttien maanden, terwijl een aanslag binnen vijftien maanden moet worden opgelegd. Het RB vraagt zich af of het indienen van een herziene aangifte nadat de aanslag is opgelegd automatisch aangemerkt gaat worden als een herzieningsverzoek of dat het herzieningsverzoek op andere voorgeschreven wijze moet worden ingediend. Het RB wijst in dit verband op de huidige mogelijkheid om herziene aangiften in te dienen tot het moment waarop de definitieve aanslag is vastgesteld. Deze werkwijze wordt thans veel gebruikt naar tevredenheid van zowel belastingplichtigen, fiscale dienstverleners als belastingdienst.
2.1.3 Tijdsbeperking herziening / vaste herzieningstermijn
Een ander punt van aandacht is dat er een vaste herzieningstermijn geldt, die echter in voorkomende gevallen slechts drie maanden bedraagt. Dat houdt ook in dat als de Belastingdienst langer doet over het opleggen van een aanslag, de belastingplichtige minder tijd heeft om te verzoeken om herziening. Naar de mening van het RB kan dit niet de bedoeling zijn van de voorgestelde regelgeving. Daarom verdient het aanbeveling om de herzieningstermijn niet te laten aanvangen bij het moment van het indienen van de aangifte maar toch te kiezen voor termijnen die aanvangen op een "vast' moment, dan wel op het moment waarop de aanslag is vastgesteld.
Omdat ook de regels voor ambtshalve herziening van de aanslag wijzigen, is de kenbaarheid van de herzieningstermijn voor belastingplichtigen een essentieel onderdeel in de nieuwe regeling. Omdat de herzieningstermijn ook beïnvloed wordt door eventuele vragen die moeten worden beantwoord, is het einde van de herzieningstermijn niet altijd duidelijk. Het RB pleit daarom voor een vaste herzieningstermijn, los van het moment waarop de aangifte is ingediend. Het koppelen van de herzieningstermijn aan het moment van indienen van de aangifte zal leiden tot rechtsongelijkheid. Tevens zal er duidelijkheid moeten zijn met betrekking tot het einde van de herzieningsperiode.
2.2. Herziening aanslagen
2.2.1 Termijnen
Het RB mist in het wetsvoorstel een duidelijke richtlijn voor het afwikkelen door de Belastingdienst van een door de belastingplichtige ingediend herzieningsverzoek.
Onder 3.2 van de memorie van toelichting wordt opgemerkt dat herziening moet plaatsvinden voor het eind van de herzieningstermijn en wel zoveel eerder dat er altijd een redelijke termijn voor aanvullingen overblijft. Het verdient aanbeveling om het begrip "redelijk" nader in te vullen. Daardoor blijft het ook onduidelijk binnen welke termijn een verzoek om herziening moet worden afgehandeld. Het RB beveelt aan om hier termijnen voor te stellen, waarbij gedacht kan worden aan de thans geldende termijnen voor wijzigingen van voorlopige aanslagen, te weten acht weken. Daarbij kan belastingplichtigen tevens het recht worden toegekend om een dwangsom te eisen op grond van de Wet dwangsom en beroep bij niet tijdig beslissen.
2.2.2 Herziening door Belastingdienst bij voor bezwaar vatbare beschikking
Op grond van artikel 22a lid 3 AWR kan de inspecteur een aanslag na schriftelijke toestemming van de belastingplichtige uit eigener beweging en zonder voorafgaand verzoek, herzien. Naar de mening van het RB zal dit in de praktijk tot grote verwarring leiden. Daarom stelt het RB voor om een dergelijke beslissing altijd bij een voor bezwaar vatbare beschikking te nemen. Een nadere toelichting op dit punt wordt door het RB eveneens op prijs gesteld.
2.2.3 Correcties aangifte
Het RB verneemt verder tevens graag of in een herzieningsverzoek, ingediend na ontvangst van de aanslag, eventuele keuzes uit de aangifte mogen worden herzien. In diverse bepalingen van de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt aangegeven dat belastingplichtigen bij de aangifte een keuze moeten maken. Onder de huidige regels kan deze keuze meestal worden herzien tot het moment dat de definitieve aanslag onherroepelijk is vastgesteld. Omdat de voorgestelde regeling een herzieningsperiode van achttien maanden inhoudt, zou het voor de hand liggen dat eventuele keuzes die gemaakt zijn, gedurende de gehele herzieningsperiode moeten kunnen worden herzien, ook als de aanslag al is opgelegd.
2.2.4 Nevenbeschikkingen
Het RB merkt nog op dat de voorgestelde regeling enorm gecompliceerd is ten aanzien van een herzieningsverzoek met betrekking tot een aanslag waarop nevenbeschikkingen zijn opgenomen. Tegen de berekende belastingrente moet bijvoorbeeld bezwaar worden gemaakt, terwijl de grondslag mogelijk niet ter discussie staat. Niet duidelijk is of dit bezwaar nog steeds mogelijk is, indien een nadien ingediend herzieningsverzoek ten aanzien van de grondslag geheel of gedeeltelijk wordt afgewezen.
Nog onduidelijker wordt het indien het aanvullende herzieningsverzoek wordt toegewezen, waardoor de grondslag weliswaar verandering ondergaat, maar de eerder berekende belastingrente niet of niet geheel wordt gecorrigeerd conform de wens van de belastingplichtige.
Het RB is dan ook van mening dat de voorgestelde regeling van artikel 24a AWR in combinatie met artikel 65 AWR te veel onduidelijkheid met zich meebrengt en verzoekt dan ook het voorstel op dit punt te herzien.
2.2.5 Invoering ontvangstbevestiging wijzigingsverzoek
Het RB pleit aanvullend voor een ontvangstbevestiging aan de belastingplichtige dat er een wijzigingsverzoek is ingediend. Thans geldt op grond van artikel 6.14 AWB dat een ontvangstbevestiging wordt gezonden aan de indiener van een bezwaarschrift.
Omdat de herzieningstermijnen in het wetsvoorstel geen vaste termijnen zijn, lijkt het raadzaam dat er ook bij herzieningsverzoeken een ontvangstbevestiging te sturen, zodat duidelijk is of er sprake is van een tijdig ingediend verzoek, dan wel dat het aangemerkt moet worden als een ambtshalve verzoek.
Hierdoor ontstaat bij belastingplichtigen ook geen onduidelijkheid over de aan het verzoek verbonden rechten, die verschillen al naar gelang er sprake is van een tijdig ingediend herzieningsverzoek of een verzoek tot ambtshalve herziening.
2.2.6 Invordering
Uit de memorie van toelichting blijkt niet dat een verzoek om herziening de invordering van de aanslag opschort. Verder blijkt uit de diverse regelingen en toelichtingen dat hiervoor een apart verzoek noodzakelijk is. Naar de mening van het RB zou dit echter automatisch moeten geschieden.
Het is immers goed mogelijk dat er een aanslag wordt opgelegd die vele malen te hoog is en niet aansluit op de werkelijke situatie van de belastingplichtige. In dat geval kunnen de liquiditeiten hiervoor ontbreken. Het RB pleit dan ook voor een opschorting van de betalingsverplichting indien een herzieningsverzoek leidt tot verlaging van het verschuldigde bedrag.
3 Navordering
3.1. Navordering algemeen
3.1.1 Toepassingsgebied wetsvoorstel
Het RB wijst er allereerst op dat in paragraaf 3 van de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel is aangegeven dat het voorgestelde heffingssysteem met betrekking tot de inkomstenbelasting, de schenkbelasting en de erfbelasting zal gelden. Bij het voorgestelde artikel 16 AWR (navordering) is echter geen beperking in toepassingsbereik te lezen. Gezien de tekst van de voorgestelde bepaling, lijkt deze ook van toepassing op bijvoorbeeld de vennootschapsbelasting. Het RB verzoekt om verduidelijking.
3.1.2 Navordering: kenbaarheid belastingplichtige
Uitgangspunt voor navordering is dat er sprake is van een nieuw feit. Mocht een nieuw feit ontbreken dan wel niet aannemelijk gemaakt kunnen worden, dan heeft de inspecteur ook een mogelijkheid tot navordering als de belastingplichtige "wist of behoorde te weten dat ten onrechte geen of te weinig belasting is geheven". In het wetsvoorstel zelf en in de memorie van toelichting wordt slechts summier ingegaan op de nadere invulling van het criterium "wist of behoorde te weten". Naar de mening van het RB is nadere concretisering gewenst om een stroom aan procedures op dit punt te voorkomen. Wat voor de ene belastingplichtige kenbaar is, hoeft voor een andere belastingplichtige niet kenbaar te zijn. Het RB wijst erop dat het risico bestaat dat als een nieuw feit niet aangetoond kan worden, het standpunt kan worden ingenomen dat de belastingplichtige "wist of behoorde te weten" dat ten onrechte geen of te weinig belasting wordt geheven. De nieuwe norm is dan niet het nieuwe feit maar wordt het "wist of behoorde te weten", wat niet het geval zou mogen zijn.
3.1.3 Oprekking kenbaarheid belastingplichtige
In de memorie van toelichting wordt opgemerkt dat het criterium "wist of behoorde te weten" nauw overeen komt met de huidige navorderingsbevoegdheid bij een redelijkerwijs kenbare fout. In zoverre is het criterium niet nieuw. In dat kader wordt gewezen op de navorderingsbevoegdheid bij een redelijkerwijs kenbare fout. Het RB ontgaat deze vergelijking. Bij het nieuwe criterium "wist of behoorde te weten" komt alles voor rekening en risico van de belastingplichtige als deze wist of behoorde te weten dat er iets niet goed is gegaan bij de vaststelling van de belastingschuld, ook wanneer sprake is van fouten (in de systemen) van de Belastingdienst. Bij de leer van de voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbare fout, komt een en ander pas voor rekening voor de belastingplichtige indien de te weinig geheven belasting ten minste 30% van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt. Naar de mening van het RB is dit een achteruitgang van zowel de rechtszekerheid als rechtspositie van belastingplichtigen.
3.2. Wijziging navorderingstermijn
Het RB is het eens met het standpunt van het kabinet om geen enkel mededogen te hebben met belastingplichtigen die te kwader trouw zijn.
3.2.1 Inbreuk rechtszekerheid en rechtsgelijkheid
Dat betekent echter niet dat de Belastingdienst ongelimiteerde rechtsmogelijkheden moet krijgen voor dergelijke belastingplichtigen. Naar de mening van het RB maakt de voorgestelde regeling grote inbreuk op de rechtszekerheid en rechtsgelijkheid. Het voorstel de navorderingstermijn te verlengen tot twaalf jaar nadat de aangifte is ontvangen, komt de rechtszekerheid niet ten goede. Daarom pleit het RB voor een kortere termijn. Het RB wijst uitdrukkelijk op de rechtsongelijkheid die kan ontstaan bij samenwerkingsverbanden maar ook bij directeuren-grootaandeelhouders en hun besloten vennootschap (zie ook paragraaf 2.1.1.). Bij samenwerkingsverbanden zal de navorderingstermijn verschillen door de vormgeving van de voorgestelde regeling, zeker indien bij het samenwerkingsverband rechtspersonen zijn betrokken. Bij de directeur-grootaandeelhouder kan een eventuele navordering gedurende twaalf jaren plaats vinden voor een onzakelijke transactie met zijn besloten vennootschap, terwijl bij de besloten vennootschap navordering is beperkt tot vijf jaren, Ook indien de transactie zou leiden tot een lager resultaat bij de besloten vennootschap ontstaat geen evenwichtige situatie, aangezien ambtshalve herziening ook beperkt is in tijd.
3.2.2 Problemen bewijsvoering
Behalve dat de rechtszekerheid hiermee ernstig in het gedrang komt, voorziet het RB problemen ten aanzien van de bewijsvoering door belastingplichtigen. Het RB wijst erop dat administratieplichtigen op grond van artikel 52 lid 7 AWR een bewaarplicht hebben van zeven jaar. Niet-administratieplichtigen hebben thans geen formele bewaarplicht.
Het RB vraagt zich daarom af hoe de voorgestelde navorderingstermijn van twaalf jaar zich verhoudt tot de bewaartermijn van zeven jaar voor administratieplichtigen en tot het feit dat er voor niet-administratieplichtige particulieren geen bewaarplicht bestaat. Het RB verzoekt om een nadere toelichting op dit punt. Het RB wijst erop dat de verlenging van de navorderingstermijn leidt tot een zeer grote verzwaring van de administratieve lasten voor niet-administratieplichtigen.
3.2.3 Verlenging navorderingstermijn: rechtsbescherming
Het RB is enthousiast over het vervallen van de verlengde navorderingstermijn voor buitenlandsituaties. De verlenging van de reguliere navorderingstermijn van vijf naar twaalf jaar houdt echter een verslechtering in van de rechtsbescherming en komt tevens de rechtszekerheid niet ten goede. In de jurisprudentie van de Hoge Raad die onder meer is gebaseerd op de zaak Passenheim, zijn vuistregels ontwikkeld ten aanzien van de zogenoemde "voortvarendheid". In het arrest van de Hoge Raad van 27 september 2013, nr. 12/00738, wordt deze voortvarendheid ingevuld middels een termijn van zes maanden. In het thans voorliggende wetsvoorstel is deze voortvarendheid opgenomen in de nieuwe bepaling van artikel 16 lid 5 AWR. De in dit artikel genoemde termijn van twee jaar (zelfs te verlengen bij bijzondere omstandigheden) is echter aanzienlijk ruimer in vergelijking met de jurisprudentie, zeker indien bedacht wordt dat er veelal sprake is van binnenlandse situaties.
De verlengde navorderingstermijn van twaalf jaar is van toepassing indien een belastingplichtige te kwader trouw is. Volgens het artikelsgewijs commentaar is hiervan ook sprake indien de inspecteur naar aanleiding van de aangifte vragen heeft gesteld op grond van artikel 47 AWR en de wijze waarop de belastingplichtige hierop reageert. De gedragingen van de belastingplichtige tot en met het beantwoorden van de vragen worden aldus meegewogen voor het constateren van kwade trouw. Het RB merkt op dat het begrip "te kwader trouw" thans beoordeeld wordt naar het moment van het indienen van de aangifte. Gedragingen van de belastingplichtige na het indienen van de aangifte spelen dus geen rol. Daarnaast merkt het RB op dat thans voor de invulling van het begrip "te kwader trouw" het oogmerk van de belastingplichtige relevant is (o.a. HR 20 december 2012, nr. 37.772). Dit zogenaamde strekkingsvereiste lijkt onder de voorgestelde regeling niet langer relevant. Het RB vraagt dan ook om een nadere motivering van deze aanscherpingen van het begrip "te kwader trouw".
3.2.4 Materieel terugwerkende kracht
Het RB constateert dat onder paragraaf 8 van de memorie van toelichting is opgemerkt dat het kabinet ernaar streeft het nieuwe heffingssysteem in werking te laten treden voor aanslagen en voorlopige aanslagen met betrekking tot tijdvakken die aanvangen op of met ingang van 1 januari 2016 en tijdstippen die gelegen zijn op of na 1 januari 2016. Voor navorderingsaanslagen treedt het nieuwe heffingssysteem echter direct in werking. Dit heeft tot gevolg dat de nieuwe regelgeving na invoering van het wetsvoorstel ook op oude belastingjaren van toepassing is. Hierdoor kan straks worden nagevorderd over jaren waarvoor op grond van de huidige regelgeving geen navordering meer kan plaatsvinden. Dit leidt tot materieel terugwerkende kracht.
Het RB is van mening dat de navorderingstermijn slechts voor "nieuwe gevallen" zou mogen gelden. Dit aspect speelt met name een rol in situaties waarin er sprake is van bijvoorbeeld lopende onderzoeken, dan wel afgeronde onderzoeken, waarbij navordering zal plaatsvinden of heeft plaatsgevonden, maar tevens is geconstateerd dat de navorderingstermijn op basis van de huidige wetgeving voor bepaalde jaren is verstreken. De verruiming van de navorderingstermijn zou dan tot gevolg kunnen hebben dat lopende onderzoeken niet meer worden afgerond, in afwachting van de nieuwe regeling, zodat ook over eventuele oudere jaren nog nagevorderd kan worden.
Dit geldt zeker in situaties waarin sprake zou kunnen zijn van strafvervolging wegens belastingontduiking, welke thans verjaard zijn, maar onder de voorgestelde regeling alsnog ter hand zouden kunnen worden genomen. Daarbij merkt het RB op dat belanghebbenden in veel van deze situaties ook geen gebruik kunnen maken van de tijdelijke verruiming van de inkeerregeling. Het RB pleit dan ook voor een aanpassing in de termijn van inwerkingtreding van de nieuwe navorderingsregels. Daarbij zou eventueel aangesloten kunnen worden bij de huidige navorderingstermijn van vijf jaren, zodat de nieuwe regeling zou gaan gelden voor belastingjaren vanaf 2008.
In de memorie van toelichting is ook aangegeven dat kwaadwillende belastingplichtigen eenmalig de mogelijkheid krijgen om (boetevrij) schoon schip te maken. Dit volgt ook uit een besluit van de staatssecretaris van Financiën (besluit van 2 september 2013, BLKB 2013/509M). Het RB wijst erop dat over jaren waarover de belastingdienst thans niet kan navorderen door verloop van de navorderingstermijn, niet hoeft te worden ingekeerd. Zij worden echter nu wel geconfronteerd met de verlenging van de navorderingstermijn. Dit zou betekenen dat deze belastingplichtigen nu wel zouden moeten gaan inkeren, terwijl dit op dit moment niet zou hoeven. Naar de mening van het RB is dit in strijd met hun rechtszekerheid en zou dit niet mogen. Op basis hiervan zou het daarom te verkiezen zijn om de verlengde navorderingstermijn te laten ingaan voor belastingjaren vanaf 2008, dan wel te bepalen dat geen inkeer noodzakelijk is indien de navorderingstermijn onder de huidige regelgeving is verstreken.
4 Ambtshalve vermindering
4.1. Beperking mogelijkheid ambtshalve vermindering
Het RB heeft bezwaren tegen de beperking van de mogelijkheden tot ambtshalve vermindering. Thans kunnen belastingplichtigen op elk moment binnen de huidige navorderingstermijn een verzoek tot vermindering indienen. Hierbij gelden in beginsel geen beperkingen. Aan het verzoek tot ambtshalve vermindering wordt de eis gekoppeld dat sprake moet zijn van nieuwe feiten of omstandigheden die de belastingplichtige "redelijkerwijs" zijn gebleken na het einde van de herzieningstermijn. Indien de belastingplichtige dergelijke "nova" niet vermeldt, kan de inspecteur het verzoek om ambtshalve vermindering zonder meer afwijzen. Het RB merkt op dat niet duidelijk is wat onder "redelijkerwijs" moet worden verstaan en verzoekt daarom om een nadere toelichting op dit punt.
4.2. Motivering
Het RB wijst er op dat de slotzin van het voorgestelde tweede lid bij artikel 65 AWR "… kan de inspecteur het verzoek zonder nadere motivering afwijzen" in strijd lijkt met de geldende wet- en regelgeving waarin is opgenomen dat een beslissing altijd met een motivering gepaard zal moeten gaan (artikel 3:46 AWB).
4.3. Type leidt tot rechtsongelijkheid
Het RB merkt op dat het onderhavige wetsvoorstel alleen van toepassing is op natuurlijke personen en niet op rechtspersonen. Dit leidt tot rechtsongelijkheid die met name bij samenwerkingsverbanden tussen natuurlijke personen en rechtspersonen tot merkwaardige situaties kan leiden (zie paragrafen 2 en 4). Door de aanvullende eis voor natuurlijke personen zouden deze geconfronteerd kunnen worden met een afwijzing, terwijl de in het samenwerkingsverband aanwezige rechtspersonen (met wellicht wel een natuurlijk persoon als aandeelhouder) een toewijzing ontvangen omdat zij geen nieuwe feiten en omstandigheden hoeven te stellen.
4.4. Eis novum beperkt rechtsmogelijkheden
Ambtshalve herziening is onder het nieuwe systeem slechts mogelijk op basis van informatie die de belastingplichtige binnen de herzieningstermijn niet ter beschikking had. Het RB is zeer kritisch over dit plan en ziet geen reden voor deze beperking. In dit kader kan worden gedacht aan de belastingplichtige die zijn aangifte laat indienen door een adviseur, waarbij de aangifte onjuist is ingevuld, terwijl de informatie wel bekend was. Naar de mening van het RB mag de belastingplichtige er in een dergelijk geval vanuit gaan dat de adviseur een juiste aangifte indient.
4.5. Ongelijkheid Belastingdienst en belastingplichtige
Het RB wijst erop dat in het voorgestelde systeem, de belastingplichtige in feite slechts de mogelijkheid heeft om te verzoeken om ambtshalve vermindering, als er sprake is van "nieuwe informatie".
De Belastingdienst heeft de mogelijkheid tot navordering als er sprake is van een nieuw feit. Dit leidt tot gelijke rechtsmogelijkheden. De Belastingdienst heeft echter als tweede reden om na te vorderen als de belastingplichtige "redelijkerwijs wist of behoorde te weten" dat er ten onrechte geen of te weinig belasting is geheven. Hiermee heeft de Belastingdienst meer rechtsgronden om na te vorderen dan de belastingplichtige heeft om te verzoeken om ambtshalve vermindering.
4.6. Ongelijke termijnen Belastingdienst en belastingplichtige
Als onder de huidige regeling wordt geconstateerd dat een aanslag niet aansluit op de feitelijke situatie, heeft de belastingdienst de mogelijkheden tot navordering. Hiervoor geldt een termijn van vijf jaar (eventueel te verlengen met het verleende uitstel voor het doen van aangifte). Belastingplichtigen hebben omgekeerd de mogelijkheid om te verzoeken om ambtshalve vermindering, ook gedurende een termijn van vijf jaar. Navorderingstermijn en de termijn om te verzoeken om een ambtshalve vermindering, sluiten derhalve op elkaar aan.
Het RB wijst erop dat in het nieuwe systeem een termijn voor ambtshalve vermindering geldt van vijf jaar (op termijn mogelijk terug te brengen tot drie jaar). De navorderingstermijn bedraagt echter twaalf jaar. Het RB wijst erop dat de termijnen derhalve niet meer op elkaar aansluiten en verzoekt om aanpassing van de voorgestelde regels zodat één en ander wél weer op elkaar zal aansluiten.
4.7. Bezwaar slechts beperkt mogelijk
Het afwijzen van een verzoek tot ambtshalve vermindering geschiedt bij voor bezwaar vatbare beschikking (artikel 65 lid 4 AWR nieuw). Het bezwaar kan echter alleen gericht zijn op de vraag of de inspecteur het verzoek al dan niet terecht heeft afgewezen. Afwijzing zal dus in geval er volgens de inspecteur geen sprake is van een nova altijd plaatsvinden. Dit is een aanzienlijke verslechtering ten aanzien van de huidige situatie waarin afwijzing slechts plaats zal vinden indien belanghebbende niet kan aantonen dat er sprake is van een vergeten of onjuiste aftrekpost of een lager inkomen.
5. Overige aspecten
Het thans voorliggende voorstel gaat uit van het idee dat de regeling toepasbaar is binnen een digitale omgeving. Het RB wijst er op dat er nog steeds een grote groep belastingplichtigen (al dan niet bewust) geen gebruik maakt van de digitale mogelijkheden die thans bestaan. Het RB bepleit dan ook in alle gevallen een alternatief voor het indienen van aangiften, wijzigingsverzoeken en bezwaren buiten de digitale snelweg om. Het RB ziet wel mogelijkheden tot een uitgebreider gebruik van de digitale mogelijkheden, welke thans nog niet door de Belastingdienst zijn opengesteld. Daarbij wordt met name gedacht aan de mogelijkheden tot het uitwisselen van vragen en informatie via e-mail, maar ook de mogelijkheid tot het indienen van bijvoorbeeld een digitaal bezwaar.
Daarnaast vraagt het RB uitdrukkelijk voor meer aandacht voor de positie van de fiscale dienstverlener ten aanzien van deze digitalisering. Uit voorstel wordt niet duidelijk welke informatie de betreffende dienstverlener op eenvoudige (digitale) wijze kan ontvangen ten aanzien van de belastingpositie van zijn relaties.
6. Conclusie en aanbeveling
Het RB is van mening dat het thans voorgestelde regeling niet gekenschetst wordt door vereenvoudiging. De regeling is mogelijk nog gecompliceerder dan de thans geldende regelgeving. Op diverse onderdelen is de regeling onduidelijk en wordt naar de mening van het RB inbreuk gemaakt op de rechtszekerheid en rechtsgelijkheid. Er ontstaat een grote onevenwichtigheid tussen de navorderingsmogelijkheden en de mogelijkheden tot ambtshalve vermindering. Het RB pleit dan ook voor een zorgvuldige behandeling van het onderhavige wetsvoorstel, ook al zou dit ertoe leiden dat goedkeuring eerst in een later jaar zou plaatsvinden.
Dit commentaar is opgesteld door de Commissie Wetsvoorstellen van het Register Belastingadviseurs. In het bijzonder hebben hieraan bijgedragen drs. P.N.M. Goossens, mr. A.T.P. Nefkens, mr. A.T. Pahladsingh en dr. R.N.F. Zuidgeest.
Bron: Register Belastingadviseurs
Informatiesoort: Nieuws
Rubriek: Bronbelasting
8