“Dit in ‘wezen nieuwbouw’-criterium van de Hoge Raad is niet te vatten met enkele checklistachtige vragen. Daar lopen zowel de belastingadviespraktijk als de Belastingdienst en de rechterlijke macht tegenaan.” Dat zegt Marco Gomes Vale Viga. Hij is specialist overdrachtsbelasting en omzetbelasting bij de Belastingdienst en spreekt op persoonlijke titel.

Groot belang

EY Senior Manager Indirect Tax Nino Arzini vult aan: “In heel veel praktijksituaties is niet duidelijk of een pand/gebouw na verbouwing fiscaal oud is gebleven of nieuw is geworden. Arzini is tevens wetenschappelijk docent btw aan de Erasmus Universiteit en spreekt eveneens op persoonlijke titel. “De fiscale gevolgen van het ‘oud of nieuw’-stempel zijn vaak groot: bij ‘nieuw’ komt 21% btw om de hoek kijken met dito aftrek en bij ‘oud’ de overdrachtsbelasting van 8% voor een bedrijfspand of 2% en soms zelfs 0% voor een woning. Mede door dit grote belang is bij grondige verbouwingen in de vastgoedpraktijk veel discussie met de Belastingdienst. Daarbij biedt de open norm van ‘in wezen nieuwbouw’ beide partijen de ruimte om naar gelang het concrete belang van de zaak tegenovergestelde standpunten in te nemen.”

Handen en voeten

Al die discussies zijn terug te voeren op het vervaardigingsbegrip: voor de btw leidt een ingrijpende verbouwing aan een pand tot een eerste ingebruikneming – en daarmee tot een btw-belaste prestatie – als door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht. “De fiscale handen en voeten die aan dit begrip ‘vervaardigd’ zijn gegeven vinden hun oorsprong in het Van Dijk’s Boekhuis-arrest van het Europese Hof van Justitie uit 1985,” legt Gomes Vale Viga uit. “Het Hof gaf hierin aan dat het enkel herstellen en repareren van een goed geen nieuw goed oplevert voor de btw en dat het bij vervaardiging toch echt moet gaan om een goed dat van tevoren niet bestond. Na het Van Dijk’s Boekhuis-arrest zijn in de Nederlandse jurisprudentie vier niet cumulatieve en per casus bekeken criteria ontwikkeld om te bepalen of een verbouwing aan onroerend goed leidt tot vervaardiging: 1) Gaat het om een grote wijziging in de bouwkundige constructie, 2) Ziet het pand er na de verbouwing van buiten nog hetzelfde uit of is de uiterlijke kenbaarheid gewijzigd, 3) Is sprake van een functiewijziging, en 4) Hoe verhouden de gemaakte investeringskosten zich tot de aankoop van het pand.”

Open norm

In 2010 heeft de Hoge Raad in het kinderdagverblijfarrest deze vier criteria samengevat in één nieuw criterium: ‘in wezen nieuwbouw’. Dat is niet geheel uit de lucht gegrepen, weet Gomes Vale Viga. “In een IB-arrest over de aftrek van bepaalde kosten is het ‘in wezen nieuwbouw’-criterium geïntroduceerd als een in bouwkundig opzicht radicale vernieuwing waardoor in wezen nieuwbouw plaatsvindt. Probleem is dat dit criterium nog altijd weinig concreet is, dus grijpen feitenrechters, de vastgoedsector en de Belastingdienst terug op de al geruime tijd gehanteerde vier vervaardigingscriteria. Door dit in specifieke casussen niet tegen te houden heeft de Hoge Raad impliciet bevestigd dat deze werkwijze akkoord is.”

Tientallen zaken

“Sinds het Van Dijk’s Boekhuis-arrest zijn in Nederland tientallen en misschien zelfs bijna honderd zaken over het vervaardigingsbegrip beslecht door de rechter, weet Arzini te melden. “Los van het feit dat de vier vervaardigingscriteria voer zijn voor discussie, is ook niet duidelijk of en hoe zwaar elk criterium meeweegt in het vervaardigingsoordeel.”

Gomes Vale Viga vult aan: “Illustratief dat de weging van de vervaardigingscriteria de feitenrechter parten speelt zijn twee uitspraken van Hof Den Bosch uit 2020. Het Hof komt op dezelfde dag in twee vergelijkbare zaken – als je de feiten erop naslaat – tot een ander oordeel: geen ‘vervaardiging’ in de procedure van de wollenstoffenfabriek en wel een ‘vervaardiging’ in de postkantoorprocedure. Die zaken zijn door twee verschillende kamers van het Hof behandeld. Dit toont in elk geval de subjectiviteit aan van de vier vervaardigingscriteria als maatstaf voor de ‘in wezen nieuwbouw’-norm.”

Van kerk tot appartement

Gomes Vale Viga en Arzini noemen nog een voorbeeld om de lastigheid van de weging van de vier vervaardigingscriteria te verduidelijken. “Hoe moeten we voor de btw bijvoorbeeld omgaan met alle kerkgebouwen die worden omgebouwd tot appartementen? Van buiten zie je nog steeds een kerk, dus geen wijzigingen in uiterlijke kenbaarheid of aan de constructie. De hele binnenkant is echter in bouwkundig opzicht radicaal veranderd.” Of iedere feitenrechter deze grootscheepse verbouwing van een kerkgebouw beschouwt als een vervaardiging van nieuw onroerend goed, daar durft Gomes Vale Viga zijn hand niet voor in het vuur te steken.

Doorbraak

Gezien de nu al jarenlange worsteling met het vervaardigingsbegrip zijn beide heren blij met een recente doorbraak: op 31 januari van dit jaar besluit Rechtbank Zeeland-West-Brabant prejudiciële vragen te stellen aan de Hoge Raad. Alhoewel Advocaat-Generaal Ettema in de wollenstoffenfabriek-procedure niet goed ziet hoe de Hoge Raad het ‘in wezen nieuwbouw’-criterium kan concretiseren, is de rechtbank op zoek naar antwoorden omdat de uitvoerings-en rechtspraktijk meer duidelijkheid behoeven. Met de vragen wil de rechtbank van de Hoge Raad weten welke criteria er gelden voor de beoordeling van de ‘in wezen nieuwbouw’-norm. Als dit de vier bestaande vervaardigingscriteria zijn, welk (relatief) gewicht moet dan aan deze criteria worden toegekend? En welke van de vier criteria moet(en) dan worden aangemerkt als noodzakelijke voorwaarde(n) voor ‘in wezen nieuwbouw’?

Gomes Vale Viga. “Het is goed dat de rechtbank een signaal afgeeft aan de Hoge Raad om met concrete handvatten te komen. De behoefte is groot!

Arzini geeft aan dat de Hoge Raad met de prejudiciële vragen in de hand enkele elementen van de vervaardigingscriteria kan concretiseren. “Wat is bijvoorbeeld een functiewijziging? Is de functie van een kantoorgebouw dat wordt omgebouwd tot appartementen gewijzigd of niet? Het is immers nog steeds een bouwwerk met een dak erop dat de gebruiker beschermt tegen regen en wind. Ook het vervaardigingscriterium van de grootte van de gedane investeringen, behoeft nadere concretisering. Door een bestemmingsplanwijziging kan de waarde van een onroerende zaak aanzienlijk stijgen. Moet dit dan worden meegenomen in de toets van ‘in wezen nieuwbouw’?”

Unierechtelijke toets

Volgens Arzini was het nog mooier geweest als de rechtbank rechtstreeks aan het Europese Hof van Justitie prejudiciële vragen had gesteld. “De rechtbank had dan de vraag kunnen stellen of de Hoge Raad met het ‘in wezen nieuwbouw’-criterium wel op de goede weg zit. Die rol kan de Hoge Raad nog steeds op zich nemen, voegt Gomes Vale Viga toe. “Omdat de btw-richtlijn lidstaten de ruimte biedt om zelf criteria te formuleren voor wanneer wel of niet sprake is van vervaardiging van een nieuw onroerend goed, kan het geen kwaad om in Luxemburg te laten toetsen of de ‘in wezen nieuwbouw’-uitleg door de unierechtelijke beugel kan.”

Wetgever aan zet?

Is hier ook nog een rol weggelegd voor de wetgever? “Meer duidelijkheid in de wet over het vervaardigingsbegrip kan de vastgoedsector zeker helpen,” vindt Arzini. Gomes Vale Viga is terughoudender. “De diversiteit aan verbouwingen aan vastgoed is niet te vatten in enkele voorbeelden. Bovendien moet dan ieder element van vervaardiging worden uitgelegd – wat ziet de wetgever bijvoorbeeld als een radicale vernieuwing –, waardoor er in de uitvoering geen enkele ruimte meer is om feiten te toetsen en te beoordelen.”

Voorkeur

Of de wetgever bereid is het vervaardigingsbegrip nader te duiden in wet of besluit is koffiedik kijken. Door de gestelde prejudiciële vragen is nu eerst de Hoge Raad aan zet. Welke richting het op gaat is nog afwachten. Gomes Vale Viga en Arzini hebben alvast hun eigen voorkeur voor een beter hanteerbaar vervaardigingsbegrip. Daar waar de een nog vasthoudt aan een stappenplan afgeleid van de vervaardigingscriteria, ziet de ander liever een nog concreter criterium.

Gomes Vale Viga: “Mijn voorkeur gaat uit naar een kort stappenplan. Is sprake van een radicale wijziging in de dragende constructie van het gebouw, is daarin de hoofdvraag. Is het antwoord ‘ja’ dan volgt de volgende vraag: staat er na de verbouwing iets compleets nieuws kijkend vanaf de buitenkant. Alleen bij twijfel volgt nog een derde vraag: is de omvang van de gedane investering en de gerealiseerde meerwaarde aan het pand aanzienlijk. Die laatste vraag is dan wel weer een open norm, maar hoeft zoals gezegd enkel te worden gesteld bij twijfel. Of sprake is van een functiewijziging komt in dit stappenplan niet terug, omdat de Hoge Raad in het orthopedisch schoeisel-arrest bevestigt dat voor het Nederlandse begrip vervaardiging van een nieuw goed niet noodzakelijk is dat de functie van het oorspronkelijke goed is gewijzigd.”

De voorkeur van Arzini gaat uit naar een concreter criterium vergelijkbaar met de Poolse regeling: vormen de uitgaven voor verbetering meer of minder dan 30% van de beginwaarde van het pand. “Dit is in elk geval een duidelijke regeling. Giet ik het ook in een stappenplan, dan is één stap voorafgaand aan het uitgavencriterium noodzakelijk: de (Europeesrechtelijk verplichte) toets of sprake is van een verbouwing. Op grond van het Kozuba-arrest lijkt daarvoor een functiewijziging/wijziging in het (mogelijke) gebruik van het gebouw vereist. De tweede stap is dan het met de Poolse regeling vergelijkbaar criterium. Ik neig wel naar een veel hoger percentage dan 30%, bijvoorbeeld richting 100% of misschien nog wel hoger. Wat nu precies een redelijk percentage is, daarvoor zou de wetgever in overleg kunnen treden met de fiscale praktijk en de vastgoedsector.”

Bron: Redacteur Marit Muller