Stel je voor, je gaat met de Tardis terug naar 2001. Voor de millennials en/of cultuurbarbaren: de Tardis is de teletijdmachine in de vorm van een authentieke Engelse telefooncel van dr. Who, een held uit mijn jeugd. Waarom terug naar 2001? In dat jaar is de huidige Wet IB 2001 ingevoerd.

De wet heeft een belastingstelsel met drie boxen:

  1. inkomen uit werk en woning, waaronder winst uit onderneming valt;
  2. inkomen uit aanmerkelijk belang, waaronder dividenden uit de eigen bv vallen, die in die bv al eerder belast waren tegen 15% tot 25,8%;
  3. inkomen uit sparen en beleggen.

Box 1 kent een progressief tarief over de werkelijke inkomsten van thans 37,07 procent (voor niet-AOW’ers) over de eerste schijf van € 69.398 en 49,5 procent over het meerdere. Box 2 kent maar één tarief van 26,9 procent dat wordt geheven over de werkelijke inkomsten en ook box 3 kent maar één vast tarief van 31 procent. Alleen het opmerkelijke van box 3 was bij de invoering in 2001 dat het inkomen forfaitair werd vastgesteld op 4 procent van het vermogen. Ongeacht de werkelijke inkomsten.

In 2001 bestond daarom de vrees, mede ingegeven door de forfaitaire wijze van inkomensbepaling in box 3, voor grondslagarbitrage. Wat is als dga makkelijker dan een pand verhuren aan je eigen bv tegen een zakelijke huur van stel 9 procent van de waarde in het economische verkeer (WEV). Dan mag de bv die huur van 9 procent van de WEV helemaal aftrekken, terwijl het verhuurde pand in box 3 leidt tot een belastingheffing over 4 procent van die WEV. En de waardeaangroei zou in box 3 ook nog eens buiten de heffing blijven. Wat een feest!

Of een echtgenoot – onder huwelijkse voorwaarden gehuwd met een ondernemer – die een bedrijfspand als echtgenoot/belegger koopt en verhuurt aan de echtgenoot/ondernemer. De echtgenoot/ondernemer mag de daadwerkelijk betaalde huur van 9 procent van de WEV als bedrijfskosten aftrekken en de echtgenoot/ondernemer wordt maar weer belast over 4 procent van de WEV van dat pand. En ook dan blijft de waardeaangroei van het pand fiscaal buiten schot. Daar alleen al voor zou je bij wijze van spreken huwelijkse voorwaarden willen aangaan.

Zie hier de achtergrond van de terbeschikkingstellingsregeling, afgekort tot tbs-regeling. Als iemand een vermogensbestanddeel ter beschikking stelt aan een verbonden natuurlijk persoon (lees in de praktijk vaak zijn eigen echtgenoot), of een verbonden vennootschap (lees in de praktijk vaak zijn eigen bv), wordt dat vermogensbestanddeel niet als belegging in box 3 gealloceerd met een heffing over de forfaitaire inkomst van 4 procent van de WEV, maar in box 1 waarbij de werkelijke huur (na aftrek van kosten) én waardemutaties belast worden als resultaat uit overige werkzaamheden.
Wat nog relevant is, is de tbs-vrijstelling. Als sprake is van een ter beschikking gesteld vermogensbestanddeel, wordt het resultaat uit die werkzaamheid verlaagd met 12 procent tbs-vrijstelling. Enigszins vergelijkbaar met de mkb-winstvrijstelling in de winstsfeer, thans 14 procent van de winst uit een onderneming.

Enerzijds is het een volstrekt logische gedachte dat de fiscale wetgever de tbs-regeling in het leven riep: daarmee voorkom je grondslagarbitrage. Anderzijds heeft de tbs-regeling een ietwat discriminatoire en marktverstorende werking. Je kunt als echtgenoot je bedrijfspand fiscaal bezien beter aan een derde verhuren dan aan je eigen partner. Succes overigens met de poging om je partner uit te leggen dat jij je bedrijfspand liever niet aan hem verhuurt, maar bij voorkeur aan een derde.

Ik weet overigens dat bovenstaande hier en daar wat kort door de bocht is geformuleerd, maar vergeef me mijn luiheid en de tbs-regeling niet tot in detail beschrijf.

Tbs-regeling nadelig voor dga’s

De tbs-regeling doet zich het meeste voor bij dga’s die geld uitlenen aan hun eigen bv of een pand aan hun eigen bv verhuren. Dan komt de vraag naar boven wat de concrete fiscale gevolgen daarvan zijn. Uitgaande van de tarieven 2022 luidt het effectieve marginale IB-tarief van een tbs’er als volgt:

Inkomen box 1 van  tot IB/PH tbs-vrijstelling AHK Effectief tarief 
0 21.317  37,070%  -12% x 37,070%  0,000% 32,622%
21.317 69.398 37,070% -12% x 37,070% 6,007%  38,629%
69.398 - 49,500% -12% x 40,000% 0,000% 44,700%

 

De meeste dga’s hebben een loon van minimaal € 48.000. Zij worden geconfronteerd met een effectief tarief van 38,629 procent tot 44,7 procent als hun inkomen in box 1 boven de eerste box 1-schijf zit.

De effectieve belastingdruk in 2022 voor een dga met een eigen bv is als volgt:

Belastingheffing Winst
≤ € 395k
Winst
> € 395k
Winst bv 100,000%  100,000% 
Vpb  -15,000% -25,800%
Nettowinst   85,000%  74,200%
Ab-heffing (26,9%)   -22,865% -19,960%
Netto dividend   62,135%  54,240%
Effectief tarief 37,865% 45,760%

 
Concreet: de huur wordt bij de dga tegen een veelal hoger tarief belast dan de aftrek bij de bv is. Voor een dga die in de eerste IB-schijf valt wordt de ontvangen huur belast tegen 38,629 procent terwijl de bv een aftrek zal kennen van waarschijnlijk 37.865 procent. Je zou kunnen zeggen dat de tbs’er fiscaal gestraft wordt. Zeker als je het vergelijkt met een verhuur van een bedrijfspand aan derden. Alleen ze kunnen geen kant op, ze zitten gedwongen opgesloten in het tbs-regime.

Het jaar 2025

We stappen weer in de Tardis. En dan is het even lastig kiezen: gaan we naar 2023 of naar 2025? Laten we maar eens naar 2025 gaan. Wat zien we als we uit de groene tijdmachine stappen? Een systeem in box 3 waarbij het inkomen uit sparen en beleggen niet langer forfaitair wordt bepaald, maar volgens het werkelijk rendement. En om dat te zien hoefden we eigenlijk niet eens terug in de Tardis te stappen. Want in 2001 kwamen we juist af van het systeem zoals dat 2025 weer gaat gelden: een heffing over inkomen uit vermogen op basis van de werkelijke inkomsten. L’histore se répète.

Even tussendoor een saillant detail. We stapten op 1 januari 2001 zeer welbewust over van een heffing over de werkelijke huren, renten, dividenden e.d. naar een heffing over forfaitair rendement, omdat een heffing over het werkelijk rendement onuitvoerbaar bleek. Het leidde tot ongekende creativiteit bij fiscalisten. Een heffing over forfaitair inkomen was zoveel makkelijker… Vooral ook omdat het toen niet haalbaar (b)leek om ook belasting te heffen over vermogenswinsten of vermogensaanwas. En wat zien we nu? We verlaten in 2025 weer heffing over het forfaitair rendement om te switchen naar een heffing over werkelijke inkomsten en vermogensaanwas...

Maar weer terug naar de hoofdlijn. Als je constateert dat vermogensbestanddelen in box 3 worden belast op basis van de werkelijke inkomsten waaronder vermogensaanwas, wat voegt dan de tbs-regeling nog toe???

Hier het antwoord: vanaf 2025 (eigenlijk in mindere mate zelfs al vanaf 2023) voegt de tbs-regeling helemaal niets meer toe. De rechtvaardiging van de tbs-regeling is vanaf 2025 volledig verdwenen: het behalen van ongewenst fiscaal voordeel door arbitrage. Arbitrage dat wordt veroorzaakt door een heffing over een forfaitair rendement van oorspronkelijk 4- procent bij de verhuurder/uitlener door het box 3-systeem en een aftrek van de werkelijke huur/rente bij de verhuurder/lener in de winstsfeer.

Maar als je kijkt naar documenten van het ministerie van Financiën tot nu toe lees je met geen woord over een afschaffing van de tbs-regeling. Met name niet in de contourennota van 15 april 2022, wat diep op de box 3-heffing op basis van werkelijk rendement ingaat (TK-stukken 2022Z07658). Zou het ministerie net als ik ook een beetje lui zijn?

Overgangsrecht

Het overboeken van de meeste vermogensbestanddelen uit de tbs-regeling naar box 3 levert geen problemen op. Denk aan een vordering op de eigen bv. Wat is makkelijker om die op 1 januari 2025 om te katten van tbs-vordering naar box 3-belegging?

Waar zich met name een complicatie voordoet, zijn onroerende zaken. Bij vastgoed kan het zijn dat de WEV afwijkt van fiscale boekwaarde (FBW) op de tbs-balans. Want die boekwaarde is in beginsel gebaseerd op de historische uitgaafprijs van dat vastgoed. Als de tbs al op 1-1-2001 (de datum waarop de tbs-regeling is ingevoerd) bestond, gold de WEV op die datum als openingswaarde voor de tbs-balans. En als de WEV hoger is dan de FBW, houdt dat bij het overboeken (sfeerovergang) een boekwinst in. En boekwinst betekent weer belasting betalen, terwijl de liquiditeiten om die belasting te kunnen betalen er niet altijd zijn.

Daar zul je dan ook een of meer regelingen voor moeten treffen, zoals:

  • een grondslagfaciliteit door boekwinsten maar voor bijvoorbeeld 80% te belasten;
  • een betalingsregeling voor de belastingheffing over boekwinsten bij het overboeken, in de vorm van bijvoorbeeld 10 jaar uitstel van betaling. Een regeling die we overigens nu ook al kennen als een tbs eindigt zonder dat het pand is verkocht in art. 25, lid 14 Invorderingswet 1990;
  • een faciliteit om tbs-vastgoed geruisloos in de eigen bv in te brengen. Ook geen noviteit, een vergelijkbare regeling kennen we nog uit het jaar 2010;
  • voor voormalig tbs-vastgoed een optie creëren voor een vermogenswinstbelasting in plaats van een vermogensaanwasbelasting waardoor acuut afrekenen door de tbs’er voorkomen wordt maar de belastingclaim voor de fiscus bewaard blijft;
  • een uitsterfregeling, waarbij bestaande tbs-panden vooralsnog optioneel gedurende een bepaalde periode onder de huidige tbs-regeling mogen blijven vallen.

Ofwel, het probleem van het acuut moeten afrekenen over stille reserves is probleem dat naar mijn mening op een nette wijze oplosbaar is.

Andere regelingen

Is het zo eenvoudig? Neen, er zit nog een addertje onder het gras. Een onroerende zaak in de tbs-sfeer kwalificeert onder voorwaarden voor de bedrijfsopvolgingsregeling (BOR) van art. 35b ev. Successiewet 1956, een onroerende zaak in box 3 nooit. Als je wilt dat vastgoed onder de BOR blijft vallen wanneer het vastgoed wordt verhuurd aan de eigen bv bij een vererving of schenking van bv met het aan die eigen bv verhuurde vastgoed, zul je art. 35c, lid 1, onderdeel d, Successiewet 1956 moeten aanpassen zodat een pand dat wordt verhuurd aan de eigen bv onder de BOR blijft vallen.

Lucratief belang

Bovenstaande geldt overigens ook voor met een werkzaamheid verband houdende lucratieve belangen van art. 3.92b Wet IB 2001. Ook bepaald niet de meest heldere regeling in ons pocket belastingwetten.

Vereenvoudiging

Één ding is duidelijk: het afschaffen van de tbs-regeling zou een forse vereenvoudiging van onze fiscale wetgeving IB 2001 opleveren. Je kunt onder andere de volgende wetsartikelen schrappen:

  • in de Wet IB 2001: artt. 3.91 (tbs aan een onderneming of werkzaamheid), 3.92 (tbs aan een vennootschap waarin een ab wordt gehouden), 3.92a (opwaarderingsreserve), 3.92b (lucratief belang), 3.93 (bijzondere bepallingen bij begrip werkzaamheden), 3.95b (aanvullende bepaling lucratief belang), 3.98 (doorschuiving bij ontbinding van de vennootschap), 3.98a (omzetting afgewaardeerde vordering), 3.98b (vervreemding afgewaardeerde vordering), 3.98c (doorschuiving bij overgang krachtens huwelijksvermogensrecht), 3.98d (doorschuiving bij overgang krachtens verdeling van een huwelijksgemeenschap anders dan door overlijden) en 3.99b (tbs-vrijstelling);
  • in de Invorderingswet 1990: art. 25, lid 14 (betalingsregeling bij einde tbs).

Dit, los van een aantal technische aanpassingen/vereenvoudigingen, zoals het schrappen van art. 52, lid 2, onderdeel d AWR (administratieplicht).

Oh, wat zou dit de fiscale wetgeving weer een stuk simpeler maken. Geen tbs meer, geen lucratief belang meer!

Conclusie

Ik pleit ervoor om alle tbs’ers vanaf 2025 vrij te laten. Haal ze uit het dwangbuis van de tbs-regeling en laat ze vrij participeren in de maatschappij zoals alle belastingplichtigen die geld uitlenen, vastgoed verhuren of wat dan ook. De noodzaak voor een tbs-regeling is er niet meer, sterker nog: elke rechtvaardigingsgrond van de tbs-regeling ontbreekt vanaf 2025. Kortom: schaf de tbs-regeling in 2025 af, beter voor iedereen: belastingplichtigen én Belastingdienst!

Informatiesoort: Column

Rubriek: Belastingrecht algemeen

Dossiers: Box 3

Focus: Focus

Carrousel: Carrousel

433

Gerelateerde artikelen