De gewijzigde omstandigheden hebben echter ook grote gevolgen voor grensoverschrijdende activiteiten. Zo zijn veel Nederlandse expats teruggekeerd naar Nederland en zijn veel buitenlandse expats in Nederland tijdelijk teruggekeerd naar de landen, waar zij vandaan komen. Het is op dit moment niet duidelijk, wanneer deze personen kunnen terugkeren naar de landen waarin zij werkzaam waren. In de tussentijd verrichten veel van deze personen nog steeds werkzaamheden in dienstbetrekking voor hun werkgever. Deze op dit moment vrij gangbare praktijk leidt tot een aantal vragen.

De eerste vraag is of de fiscale woonplaats van de betrokken personen al dan niet wijzigt en daarmee mogelijk ook de verdragswoonplaats. In veel landen wordt de fiscale woonplaats bepaald door fysieke aanwezigheid in dat land gedurende ten minste 183 dagen. De kans bestaat dus dat een tijdelijk in Nederland verblijvend persoon niet langer wordt aangemerkt als inwoner van de staat, waarin hij tot voor kort werkzaam en woonachtig was. Mogelijk wordt hij weer wel als inwoner van Nederland beschouwd met alle fiscale gevolgen van dien.

Een andere interessante vraag houdt verband met het thuis werkzaamheden verrichten ten behoeve van een in een ander land gevestigde werkgever. Betekent het tijdelijk vanuit Nederland uitoefenen van de dienstbetrekking dat de buitenlandse werkgever opeens een vaste inrichting in Nederland heeft? Dezelfde vraag kan ook worden gesteld voor Nederlandse ondernemingen met werknemers die tijdelijk buiten Nederland vanuit huis werken. Deze vraag wordt relevanter, naarmate het verblijf buiten de vestigingsstaat van de werkgever langer duurt. Veel landen hanteren immers als vuistregel dat de minimale tijdsduur voor het ontstaan van een vaste inrichting zes maanden bedraagt.

Als we het OESO-commentaar erop naslaan en in het bijzonder paragraaf 18 van het Commentaar bij art. 5 OESO-modelverdrag, lezen we dat een thuiskantoor onder omstandigheden een vaste inrichting kan creëren van de werkgever. In de meeste gevallen zal een thuiskantoor echter niet leiden tot een vaste inrichting van de werkgever, omdat het thuiskantoor niet tot zijn beschikking staat. Maar hiermee zijn we er nog niet. Afhankelijk van de werkzaamheden die worden verricht, kan sprake zijn van een vaste vertegenwoordiger.

Het OESO-secretariaat heeft op 3 april 2020 een analyse van de impact van Covid-19 op de belastingverdragen gepubliceerd (zie V-N 2020/18.9). De OESO adviseert, kort gezegd, om geen fiscale gevolgen te verbinden aan bijzondere omstandigheden die het gevolg zijn van Covid-19. Dit betekent geen wijziging van de fiscale woonplaats van de expat en geen nieuwe vaste inrichtingenvoor zijn werkgever.

Het blijft vooralsnog de vraag of alle OESO-lidstaten en met name ook derde landen dit OESOadvies zullen en kunnen volgen. Zo niet, dan zal een stroom aan rechtszaken en overlegprocedures volgen en leidt Covid-19 nog tot jarenlange onzekerheid voor belastingplichtigen.