Het Nederlandse belastingrecht kent al sinds 1926 het leerstuk van fraus legis. Daarvoor gelden twee vereisten. Ten eerste dat sprake is van strijd met doel en strekking van de wet en ten tweede dat belastingontwijking het doorslaggevende motief vormt.

Deze vereisten worden algemeen aangeduid als het objectieve respectievelijk het subjectieve vereiste.

Het subjectieve vereiste wordt in de jurisprudentie (tot op zekere hoogte) geobjectiveerd. Veelal wordt gekeken of een transactie of constructie zonder de fiscaliteit voorzienbaar nadelig was. Indien niet kan worden gesproken van voor- of nadeel, wordt veelal gekeken of de structuur buiten de fiscaliteit praktische betekenis heeft. Met andere woorden, of sprake is van een kunstmatige constructie.

ATAD1 bevat een zogenoemde general anti-abuse rule (GAAR). De Staatssecretaris van Financiën heeft aangegeven dat Nederland met fraus legis al voldoet aan de GAAR. In de arresten van het Hof van Justitie EU in de Deense zaken (V-N 2019/14.11) vind ik inderdaad een vergelijkbare benadering als die welke de Hoge Raad gebruikt. In punt 97 spreekt het Hof van Justitie EU allereerst over "een geheel van objectieve omstandigheden (...) waaruit blijkt dat in weerwil van de formele naleving van de door de Unieregeling opgelegde voorwaarden het door deze regeling beoogde doel niet werd bereikt". En daarna over "een subjectief element, namelijk de bedoeling om een door de Unieregeling toegekend voordeel te verkrijgen door kunstmatig de voorwaarden te creëren waaronder het recht op dat voordeel ontstaat".

Naast de GAAR in ATAD1 is eerder een antimisbruikbepaling in de EU-moederdochterrichtlijn opgenomen. Die had Nederland eerst geïmplementeerd in art. 17 lid 3 onderdeel b Wet VPB 1969, maar is later grotendeels overgeheveld naar art. 4 lid 3 onderdeel c Wet DB 1965. Met deze bepaling is wat geks aan de hand. Mijn indruk is dat, in navolging van de richtlijntekst, de twee voorwaarden zijn samengevoegd en daarna op een andere (en daarmee verwarrende) manier zijn opgeknipt.

Volgens de wettekst zijn er twee voorwaarden. De eerste is dat het hoofddoel of een van de hoofddoelen is het ontgaan van dividendbelasting. De wetgever noemt dit de subjectieve voorwaarde. De tweede is dat sprake is van een kunstmatige constructie. Dit wordt de objectieve voorwaarde genoemd. De verwarring zit in de eerste voorwaarde. Mijns inziens had die beperkt moeten zijn tot het ontgaan van dividendbelasting (los van de subjectieve bedoelingen). De tweede voorwaarde is dan dat de bedoeling is het voordeel te verkrijgen door kunstmatig de voorwaarden te creëren, waaronder het recht op dat voordeel ontstaat.

Met deze herschrijving is de eerste voorwaarde de objectieve voorwaarde uit de frauslegisleer. Of sprake is van ontgaan dient te worden beoordeeld vanuit de regel en niet vanuit de persoon. Er moet sprake zijn van strijd met doel en strekking van de wet. De tweede voorwaarde is dan de subjectieve voorwaarde uit de frauslegisleer. Een structuur die voor de één geen praktische betekenis heeft en dus kunstmatig is, kan voor een ander wel praktische betekenis hebben. De wegdenkgedachte is in dat licht een safe-harbour-regel op basis waarvan kan worden geconcludeerd dat er geen misbruik is.

De wettekst en de in de toelichting gebruikte terminologie is wat mij betreft verwarrend, en, als u me het woordgrapje wilt vergeven, kunstmatig. Wellicht dat de termen objectieve en subjectieve voorwaarde nu besmet zijn. Wat denkt u dan van de kunstmatigheids- respectievelijk ontgaansvoorwaarde?

Informatiesoort: Uitvergroot

Rubriek: Europees belastingrecht, Fiscaal bestuurs(proces)recht

  447
Gerelateerde artikelen