Sinds 2010 is navordering ook mogelijk bij een kenbare fout (artikel 16, lid 2, c, AWR). Niet elke fout valt onder deze bepaling, zo valt een beoordelingsfout daar niet onder. Als de inspecteur de aangifte vóór het vaststellen van de primitieve aanslag heeft beoordeeld dan is navordering op grond van de kenbare fout niet mogelijk. Ook de termijn vormt een begrenzing. Het uitgangspunt is dat de fout bij ontvangst van de aanslag kenbaar is, waardoor de navorderingstermijn is gekoppeld aan het moment waarop de definitieve aanslag is opgelegd. Navordering moet plaatsvinden binnen twee jaar nadat de definitieve aanslag is vastgesteld.

Tot zover de soort fout en de termijn. Dan nu naar de kenbaarheid.

Wanneer is het kenbaar dat de aanslag te laag is?

De 30%-fictie houdt in dat van kenbaarheid in elk geval sprake is indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 procent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt. De A-G merkt op dat daar geen woord Spaans bij is. Dat klopt. A-G Koopman komt dan ook tot de conclusie (12 januari 2024, ECLI:NL:PHR:2024:40) dat zelfs bij een pleitbaar standpunt sprake is van een kenbare fout als aan de 30%-fictie is voldaan. Die redenering volg ik niet. Er zijn volgens mij zeker situaties denkbaar waarbij geen sprake is van kenbaarheid ook al is aan de 30%-fictie voldaan.

Één daarvan heeft de Hoge Raad weergegeven in het arrest van 27 juni 2014. Als algemene rechtsregel is gegeven:

“Van kenbare onjuistheid is geen sprake in gevallen waarin de belastingplichtige in redelijkheid kon menen dat de aanslag, hoewel tot een te laag bedrag is vastgesteld, niettemin op goede gronden is vastgesteld.”

In dat geval mag de te weinig geheven belasting ook niet worden nagevorderd met toepassing van de 30%-regel. Met dit arrest heeft de Hoge Raad een uitzondering op de 30%-regel geformuleerd. Deze komt rechtstreeks uit de parlementaire behandeling ¹. De A-G benoemt niet expliciet dat de Hoge Raad daarop terug moet komen, maar lijkt er toch wel de voorkeur aan te geven dat er geen uitzonderingen op de 30%-regel mogelijk zijn. Die lijn volg ik niet.

De tweede is volgens mij zowel het subjectieve als het objectieve pleitbaar standpunt. Uit de parlementaire behandeling volgt dat is gedebatteerd over de vraag wanneer het kenbaar is dat de aanslag te laag is vastgesteld. Het kabinet antwoordde dat navordering op grond van een kenbare fout niet aan de orde komt bij pleitbare standpunten ².

Ook merkte de Staatssecretaris in de brief van 5 november 2009 op ³: “Navordering op grond van de voorgestelde regeling komt dus ook niet aan de orde bij pleitbare standpunten.” Ook daar is geen woord Spaans bij. En zie ook het verslag van een wetgevingsoverleg van 9 november 2009 waarin staatssecretaris De Jager reageert op het pleitbaar standpunt bij navordering ⁴:

“Op grond van het voorstel dat ik nu heb gedaan, geldt al dat niet nagevorderd zal kunnen worden indien sprake is van een pleitbaar standpunt. Bij dezen doe ik voor 100% die toezegging. Dat zit al in dit voorstel. Het is dus ook niet nodig, zoals de heer Remkes voorstelt, om navordering nader te begrenzen door pleitbare standpunten uit te sluiten.”

Deze toelichtingen kan ik niet anders opvatten dan dat bij een pleitbaar standpunt artikel 16, lid 2, c, AWR niet van toepassing is. Dat is ook logisch, omdat het in dat geval voor de belastingplichtige niet kenbaar is dat de aanslag te laag is vastgesteld. De belastingplichtige gaat ervan uit dat zijn standpunt juist is, en dus ook dat de aanslag juist is.

Ik heb gelet op deze duidelijke uitlatingen in de parlementaire behandeling dan ook moeite met de conclusie van de A-G dat de 30%-fictie ook van toepassing is bij een pleitbaar standpunt. Het is van groot belang dat uitlatingen die bij de totstandkoming van een wet worden gedaan in acht worden genomen. De Hoge Raad is daar in zijn arrest van 27 juni 2014 al van afgeweken met zijn oordeel dat aan het kenbaarheidsvereiste is voldaan indien een pleitbaar standpunt is ingenomen, maar de inspecteur, voordat de primitieve aanslag werd opgelegd, een correctie op de aangifte heeft aangekondigd. De wetgever sluit immers artikel 16 lid 2, c AWR in zijn geheel uit bij een pleitbaar standpunt.

Ik kan de Hoge Raad in dat arrest nog volgen, omdat het de belastingplichtige in dat specifieke geval kenbaar was dat de belastingaanslag te laag is vastgesteld. De correcties waren aangekondigd voor ontvangst van de primitieve aanslag. Of het voor de belastingplichtige kenbaar is dat de aanslag te laag is vastgesteld, is volgens mij precies het criterium waaraan moet worden getoetst.

Kenbaarheid voor de belastingplichtige

Is het de belastingplichtige kenbaar dat de aanslag te laag is vastgesteld? Dat is zoals de Hoge Raad in 2014 oordeelde niet het geval als hij in redelijkheid kon menen dat de aanslag op goede gronden is vastgesteld. Dit betekent dat per geval aan de hand van de feiten en omstandigheden moet worden beoordeeld of de belastingplichtig bij ontvangst van de primitieve aanslag in redelijkheid kon menen dat deze aanslag op goede gronden is vastgesteld. En dat kan zeker het geval zijn als met die aanslag een standpunt van de belastingplichtige wordt gevolgd. Met name de feiten die zich hebben voorgedaan voorafgaand aan de ontvangst van de primitieve aanslag zullen relevant zijn. De kenbaarheid kan ontstaan door een brief van de inspecteur, maar ook doordat de aanslag om onbegrijpelijke redenen afwijkt van de aangifte. In de parlementaire behandeling wordt overigens gedoeld op aanslagen die lager zijn dan de volgens de aangifte verschuldigde belasting. Dan moet het de belastingplichtige kenbaar zijn dat die aanslag te laag (onjuist) is vastgesteld.

Hoe zit het dan met de 30%-fictie?

Volgens de uitlatingen in de parlementaire behandeling is artikel 16, lid 2, c AWR niet van toepassing bij een pleitbaar standpunt, dus de 30%-fictie komt dan niet aan de orde. Maar hoe werkt de 30%-fictie als hier, zoals de A-G voorstelt, wel aan moet worden getoetst? Het gaat volgens de tekst van de wet om de te weinig geheven belasting ten opzichte van de ingevolge de wet verschuldigde belasting. Als de te weinig geheven belasting 30% of meer bedraagt van de volgens de wet verschuldigde belasting dan wordt kenbaarheid verondersteld. Deze fictie lijkt niet helemaal goed te zijn doordacht. Wat is de volgens de wet verschuldigde belasting? In de parlementaire behandeling wordt in een voorbeeld de over de correctie verschuldigde belasting afgezet tegen de verschuldigde belasting over het totale belastbaar inkomen ⁵. Anderzijds wordt opgemerkt dat als de belastingschuld in de aanslag significant (30% of meer) lager wordt vastgesteld dan in de aangifte aan kenbaarheid is voldaan ⁶.

Problemen 30%-fictie

Het toepassen van de 30%-fictie op de correctieheffing versus de totaalheffing geeft in de praktijk ook problemen. De vraag of navordering mogelijk is, is een voorvraag. Pas als er een navorderingbevoegdheid is, komt aan de orde of alle correcties in stand kunnen blijven. Dus er kan pas worden beoordeeld of aan de 30%-regel is voldaan, nadat materieel is vastgesteld of de correcties terecht zijn. Dan is het bedrag van de correctie duidelijk alsmede het bedrag van de totale heffing.

Of aan de 30%-eis is voldaan, is nu in de praktijk afhankelijk van het standpunt dat de inspecteur inneemt. Dit hoeft echter niet juist te zijn. Zie ook het arrest van de Hoge Raad van 14 februari 2020 ⁷. Volgens mij kunnen de correcties en de door de inspecteur vastgestelde totale verschuldigde belasting niet worden gebruikt bij de beoordeling of aan de 30%-fictie is voldaan. Slechts de niet in geschil zijnde correcties kunnen worden gebruikt bij de beoordeling of aan de 30%-fictie is voldaan. Dat strookt ook met het uitgangspunt dat artikel 16, lid 2, c AWR is bedoeld om fouten te herstellen.

Ik illustreer dit aan de hand van twee voorbeelden. Stel we hebben een correctieheffing van 30. Uit de aangifte volgt een heffing van 70. De totale heffing is dan 100. Met 30/100 is aan de 30%-fictie voldaan. De rechter oordeelt vervolgens dat de 20-heffing in stand blijft. De totale heffing is dan 90. Met 20/90 is niet aan de 30%-fictie voldaan (22,2%).

En dan nog een bizarre situatie. Stel de correctie bedraagt 30 en uit de aangifte volgt een heffing van nihil, bijvoorbeeld vanwege buitenlandse belastingplicht. Met 30/30 is altijd aan de 30%-fictie voldaan. Zelfs met een heffing van 1 is daaraan voldaan. Dit is wat mij betreft niet de bedoeling van de wetgever.

Uitleg kenbaarheid op het rechte pad

Getoetst moet worden of het voor de belastingplichtige kenbaar is dat de aanslag te laag is vastgesteld. Dat is niet zo als de belastingplichtige in redelijkheid kon menen dat de aanslag op goede gronden is vastgesteld. En dat is niet zo als de belastingplichtige een pleitbaar standpunt heeft ingenomen, waarbij ik dit begrip zowel in subjectieve als objectieve zin zou willen uitleggen.

Navordering bij een kenbare fout is volgens mij bedoelt voor de situaties waarin de aanslag door een (systeem)fout lager is dan de aangifte, of als correcties zijn aangekondigd maar deze door een fout niet worden meegenomen in de aanslag. In die gevallen is het als aan de 30%-fictie is voldaan kenbaar dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Als niet aan de fictie is voldaan moet de inspecteur bewijzen dat het voor de belastingplichtige kenbaar is dat de aanslag te laag is vastgesteld. Voor de overige gevallen heeft de inspecteur het nieuwe feit en kwade trouw.

Ik roep de Hoge Raad dan ook op vast te houden aan de parlementaire behandeling en aan de hand daarvan de wettekst te duiden!

---------------------------------------

¹ Kamerstukken II, 32129 nr. 3.
² Kamerstukken II, 32129 nr. 8.
³ Zie conclusie A-G IJzerman van 26 maart 2014, onderdeel 4.5.
⁴ Kamerstukken II, 2009-2010, 32 128, nr. 52, p. 37.
⁵ Kamerstukken II, 32129 nr. 3, p. 26.
⁶ Kamerstukken II, 32129 nr. 8, blz. 50.
⁷ HR 14 februari 2020 ECLI:NL:HR:2020:270