Het is voornamelijk de memorie van toelichting (TK 35 255) die meer guidance biedt dan de ter consultatie voorgelegde conceptversie. Overigens was aanvullende duidelijkheid ook hard nodig; het concept bevatte legio onduidelijkheden voor de beroepspraktijk. Die waren (en zijn ten dele nog steeds) zonder uitzondering terug te voeren op het feit dat de achterliggende EU-richtlijn (Richtlijn (EU) 2018/822 (‘DAC6’)) een moeizaam politiek tot stand gekomen compromis is, waardoor essentiële begrippen in DAC6 bewust vaag zijn gehouden. De zeer beperkte toelichting in de richtlijnconsiderans neemt die onduidelijkheden (bewust) niet weg. In dat geval ligt het op het bordje van de nationale wetgevers om met duidelijke toelichtingen en voorbeelden zo veel mogelijk rechtszekerheid te bieden.

Nu wil ik zeker niet de indruk wekken dat met het huidige wetsvoorstel een kan klare wijn op tafel is gezet. Maar de memorie van toelichting adresseert in elk geval een aantal belangrijke thema’s dat tijdens de consultatieronde op constructieve wijze naar voren is gebracht, onder meer door de NOB en het RB. Ik acht het bijvoorbeeld een goede zaak dat ten aanzien van wezenskenmerk A, onderdeel 3 (gestandaardiseerde documenten) duidelijker de relatie is gelegd met het moeten melden van ‘marktklare constructies’. Die koppeling kwam in het conceptvoorstel onvoldoende uit de verf. Zonder een duidelijke koppeling met dergelijke confectiestructuren (mass-marketed schemes), zou men tot de volstrekt ongerijmde redenering kunnen komen – die ik desalniettemin meermaals te horen heb gekregen – dat elke grensoverschrijdend constructie die aan de main benefit test voldoet en waarbij een nieuwe vennootschap wordt opgericht zou moeten worden gemeld, omdat de notaris standaarddocumenten gebruikt. De huidige memorie van toelichting bevat voldoende houvast om dergelijke dwaallichten te negeren.

Voorts is getracht nadere verduidelijking aan te brengen ten aanzien van de main benefit test (p. 23-25), onder meer door uit te drukken dat het ‘binnenhalen van een fiscale faciliteit’ in legitieme situaties niet als zodanig meebrengt dat het belastingvoordeel de main benefit is van de constructie. Kennelijk heeft de wetgever bij het opschrijven van de hoofdtekst op eieren gelopen, want hoewel de bedoeling duidelijk is (het fiscale voordeel van een faciliteit is onder zakelijke omstandigheden het gevolg van de wet en niet van de constructie), moet de nuance toch echt van voetnoot 99 komen:

“Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat als een te verwachten belastingvoordeel het gevolg is van een constructie waarmee het doel en de strekking van de betreffende belastingwet(ten) word(t)(en) ondermijnd, moet worden aangenomen dat het verkrijgen van een belastingvoordeel het belangrijkste voordeel dan wel een van de belangrijkste voordelen is die van de constructie is te verwachten, zodat in een dergelijk geval is voldaan aan de ‘main benefit test’.”

Ook niet ondubbelzinnig en voor de praktijk niet al te concreet, maar soit; de wetgever kan in dergelijke algemene bewoordingen wellicht niet verder komen en zo onaardig vind ik dit dan nog niet opgeschreven. Kennelijk – zo lees ik het maar – is het benutten van een faciliteit geen probleem zolang doel en strekking van de belastingwet niet worden miskend: het verschil tussen ‘binnenhalen’ en ‘binnenhengelen’, misschien? Hopelijk zullen de voorbeelden in de parlementaire toelichting het leren, denk ik dan.
Op pagina 24 van de memorie van toelichting ontstaat dan de voor een FED Blog benodigde ergernis:

“Te denken valt aan een grensoverschrijdende situatie waarin de aankoop van een woning wordt gefinancierd met een lening die onder zulke voorwaarden wordt aangegaan dat recht op hypotheekrenteaftrek bestaat, zonder dat kunstmatige elementen aan de hypotheekconstructie zijn toegevoegd. In een dergelijk geval is het belastingvoordeel een gevolg van zakelijk handelen en is toepassing van de fiscale faciliteit niet kunstmatig gecreëerd, hetgeen aansluit bij het feit dat het doel van die constructie de aankoop van de woning met een hypothecaire lening is en niet het verkrijgen van een belastingvoordeel.”

De gebrekkige relevantie van het voorbeeld doet mijns afbreuk aan de geloofwaardigheid van de intentie om duidelijkheid te scheppen. Van alle in aanmerking komende hallmarks kan het in dit voorbeeld hoogstens gaan om de marktklare fiscale confectieproducten van A, onderdeel 3; de overige main benefit test-gevallen (A-overig, B en C, onderdeel i(b), (c) en (d)) komen simpelweg niet in aanmerking. Of dat nu de meest relevante categorie is waarvoor de main benefit test gaat gelden – ik heb niet de indruk dat de Nederlandse markt op grote schaal wordt overspoeld door glanzende fiscale flyers – waag ik te betwijfelen.

Daarbij komt dat in de oude concepttoelichting al was opgemerkt dat ‘een gestandaardiseerd hypotheekproduct’ niet aan de main benefit test voldoet (p. 15). Dan voegt dit voorbeeld niet veel toe op een deelterrein waarvan gevoeglijk bekend mag zijn dat het voor de rechtspraktijk een zeer belangrijk onderdeel zal zijn van de DAC6-implementatie. Daarnaast vraag ik mij af of een voorbeeld met hypotheekrenteaftrek – kennelijk gaat het om een gewone lening bij een buitenlandse bank – überhaupt een verhelderend voorbeeld is van een mogelijk meldenswaardige grensoverschrijdende constructie, al was het al maar vanwege het feit dat al decennialang wordt geredetwist over het karakter van deze aftrek (bronkosten, fiscale stimuleringsmaatregel, inkomensbeperkende maatregel – u kent het wel). Is dit dan het beste voorbeeld dat kan worden bedacht om de gedachten aan te scherpen?

De praktijk die snakt naar duidelijkheid, zo volgt uit de inbreng gedurende de consultatie, ten aanzien van de vaag omschreven main benefit test moet het hiermee doen én met een nieuw voorbeeld over een grensoverschrijdende omzetting van een eenmanszaak op de voet van art. 3.65 Wet IB 2001. Ik vermoed dat degenen die met de main benefit test te maken hebben in het kader van hallmark B en C hier niet enorm veel aan hebben en ook nog even goed moeten nadenken hoe die regeling ook alweer werkte… Het zou voor de praktijk nuttiger zijn om iets te lezen over de vraag of aan de main benefit test is voldaan bij zogeheten bijmengstructuren in het kader van de deelnemingsvrijstelling, om maar eens een relevante dwarsstraat te noemen.

Het belang van goede – iets minder brave – voorbeelden is groot; dat mag blijken uit de maximaal op te leggen boete van € 830.000. In dat kader zijn de genoemde voorbeelden mijns inziens te karig om de rechtszekerheid daadwerkelijk te bevorderen. Hoewel na de consultatieronde duidelijk stappen voorwaarts zijn gezet om duidelijkheid te bieden ten aanzien van de grensoverschrijdende meldingsplicht, is het te vroeg om de aandacht te laten verslappen. Concrete voorbeelden zijn belangrijk, bijvoorbeeld.