"De wetgever heeft zijn best gedaan en goed geluisterd naar de kritiek van ondermeer de commissie Wetsvoorstellen van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs", benadrukt Jeroen van Strien (Senior manager tax bij het Bureau Vaktechniek van Ernst & Young Belastingadviseurs LLP). "Door een aantal knelpunten in zowel de wet als het uitvoeringsbesluit is de maatregel echter nauwelijks hanteerbaar in de praktijk."

Van Strien noemt de maatregel "in de kern een nette oplossing met een genereuze drempel van € 750.000 waardoor het midden-en kleinbedrijf wordt ontzien." Dat betekent dat bij een rentevoet van 5%, de aftrekbeperking van deelnemingsrente pas speelt als de verschuldigde geldleningen meer bedragen dan € 15 miljoen.

Verkrijgingsprijs van de deelneming

De renteaftrekbeperking, die is ingegaan op 1 januari 2013, geldt ook voor bestaande financieringsverhoudingen. Voor deelnemingen van vóór 2006 is er wel een soort overgangsbepaling in de vorm van een optioneel forfait. Van Strien: "in principe moet altijd worden teruggegrepen naar het verleden. Dat heeft grotendeels te maken met het bepalen van de verkrijgingsprijs van een deelneming. Dit probleem is voor een deel op te vangen omdat de verkrijgingsprijs grosso modo overeenkomt met het destijds opgeofferde bedrag, wat normaliter is vastgelegd in de fiscale administratie."

Uitbreiding operationele activiteiten

Puur naar de wet kijkend is de regeling op bepaalde punten praktisch bijna onuitvoerbaar, aldus Van Strien en dat komt met name door de vele uitzonderingen. "Neem het feit dat de aftrekbeperking in principe buiten toepassing blijft voor zover sprake is van een uitbreiding van operationele activiteiten, waarbij er een twaalfmaandenperiode geldt. Een belangrijke tegemoetkoming, maar dan komen de ingewikkelde uitzonderingen om situaties van misbruik te voorkomen. "

Knelpunt: 'double-dip'

Van Strien doelt op het zesde lid van artikel 13l Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Zo voorkomt onderdeel a van dit lid  ‘double-dipstructuren'; de aftrek van in wezen dezelfde rente op twee niveaus binnen de groep. Verder komt onderdeel c van dit lid er in feite op neer dat als een internationale structuur is opgezet met het oog op het genieten van renteaftrek in Nederland, de renteaftrekbeperking bovenmatige deelnemingsrente alsnog van toepassing is. Vooral deze laatste uitzondering zorgt volgens Van Strien in de praktijk voor de nodige onduidelijkheid.

Tijdens de parlementaire toelichting heeft de Staatssecretaris aangegeven dat onderdeel c niet geldt – en de rente dus in principe aftrekbaar is  - als er sprake is van een aansturende functie in Nederland. Deze – in de optiek  van Van Strien terecht ruimhartiger benadering – valt echter niet terug te vinden in de wettekst. "De hierdoor ontstane discrepantie tussen strenge wettekst en soepeler beleid is vanuit rechtszekerheidsoogpunt onwenselijk."

Van Strien wijst ten slotte nog op situaties die op papier wel kwalificeren als ‘double-dip' maar dit in de praktijk niet zijn. "Hierbij valt te denken aan situaties waarin buitenlandse CFC-wetgeving geldt. In die situaties vindt er vanuit het concern als geheel bezien de facto geen ‘double-dip' plaats, maar kan de Nederlandse belastingplichtige toch worden geconfronteerd met beperking van renteaftrek. Een tegenbewijsregeling voor die situaties lijkt op zijn plaats."

Knelpunt: adequate corresponderende heffing

Van Strien wijst voorts op het lastig uitvoerbare onderdeel b van het zesde lid. "In die situaties wordt de tegemoetkoming van het vijfde lid ongedaan gemaakt indien, vrij vertaald, er over de vergoeding die staat tegenover de renteaftrek geen redelijke belastingheffing plaatsvindt. Maakt de belastingplichtige aannemelijk dat er wel sprake is van een redelijke heffing, dan is de rente alsnog aftrekbaar. Als er wel een belastingheffing is maar deze niet als redelijk kwalificeert (in grote lijnen een belastingheffing van minder dan 10%) vindt de uitzondering op de uitzondering toepassing en is de rente niet aftrekbaar. Indien belastingplichtige evenwel laat zien dat de wijze van financiering in overwegende mate is ingegeven door zakelijke overwegingen, treedt de uitzondering op de uitzondering op de uitzondering in werking en is de rente weer wel aftrekbaar."

Tegenbewijs

Uiteindelijk is het de belastingplichtige zelf die zal moeten bewijzen dat sprake is van een uitbreiding van operationele activiteiten en dat één van de in de wet genoemde uitzonderingen niet geldt. Van Strien benadrukt dat bedrijven vaak niet zullen ontkomen aan overleg met de inspecteur om vooraf zekerheid te krijgen of de acquisitie van een bepaalde deelneming wel of niet kwalificeert als een uitbreiding van operationele activiteiten.

Cumulerende verliezen

Kritisch toont Van Strien zich ook op het punt van de wetgever dat een belastingplichtige door cumulerende verliezen kan worden getroffen door art. 13l. De storting van kapitaal voor het aanzuiveren van verliezen kwalificeert namelijk niet als uitbreiding van operationele activiteiten. Van Strien merkt op dat een wat ruimhartiger opstelling op dit punt in zijn optiek op zijn plaats was geweest.

Besluit aftrekbeperking bovenmatige deelnemingsrente

Het Besluit aftrekbeperking bovenmatige deelnemingsrente tot slot is door Van Strien gematigd positief ontvangen. Dit besluit is van toepassing op reorganisaties die plaatsvinden nadat de in de wet genoemde twaalfmaandenperiode is verstreken. Van Strien: "sympathiek in deze is dat het begrip reorganisatie ruim wordt uitgelegd." Maar, zo waarschuwt hij, "daarna worden de duimschroeven weer aangedraaid."

Van Strien kan zich wel vinden in de door de wetgever opgenomen tegemoetkomingen bij samenloop met andere renteaftrekbeperkingen. Het gaat dan met name om de samenloop met de aftrekbeperking voor overnameholdings in het Besluit en de samenloop met artikel 10a (winstdrainage). Deze samenloopbepalingen moeten er voor zorgen dat een belastingplichtige slechts één keer tegen een renteaftrekbeperking aanloopt (of voorkomen dat je twee of meer keer tegen een aftrekbeperking aanloopt over dezelfde rente).

Uiteindelijk ziet Van Strien, mede gelet op de hierboven beschreven complexiteit en onduidelijkheden, voorlopig nog geen rust komen op renteaftrekgebied.

Bron: Redactie TaxLive