De processuele sanctie van de omkering van de bewijslast lijkt gemeengoed in de belastingheffing. Dat is anders in het fiscale boeterecht. In geval van een boete impliceert de onschuldpresumptie dat de belastingplichtige niet zijn eigen onschuld hoeft te bewijzen en dat de bewijslast op de inspecteur dient te rusten. Toch sijpelt de omkering door in de boeteprocedure, omdat de hoogte van de boete is gebaseerd op de belastingcorrectie. Vaak tracht de inspecteur de nadelige gevolgen van de omkering vervolgens te repareren met een procentuele korting op de boete. Volgens A-G IJzerman is deze praktijk niet in strijd met artikel 6 EVRM. In mijn optiek is dat de wereld op z’n kop.

In het fiscale procesrecht geldt de hoofdregel ‘wie stelt, die bewijst’. Als de inspecteur wil afwijken van de ingediende aangifte, moet hij aannemelijk maken dat meer inkomsten zijn genoten dan in de aangifte zijn vermeld. Deze bewijslast wordt echter omgekeerd én verzwaard in het geval de vereiste aangifte niet is gedaan of na een onherroepelijke informatiebeschikking.

De wetgever heeft de omkering en verzwaring van de bewijslast (hierna: de omkering van de bewijslast) uitgesloten voor het bewijs voor een vergrijpboete (artikel 27e, derde lid, AWR). De onschuldpresumptie uit artikel 6, tweede lid, EVRM vereist dat een belastingplichtige in geval van een bestraffende sanctie als een boete niet zijn eigen onschuld hoeft te bewijzen. De boetegrondslag is echter gelijk aan de heffingsgrondslag, zodat de omkering het merkwaardige gevolg heeft dat de bestrijding van de boetegrondslag toch op het bordje van de belastingplichtige terecht komt.

Conclusie A-G IJzerman van 28 januari 2021

A-G IJzerman heeft in zijn conclusie van 28 januari 2021 betoogd dat deze praktijk in overeenstemming is met het vermoeden van onschuld. In deze zaak waren naast (navorderings)aanslagen inkomstenbelasting tevens vergrijpboeten opgelegd. De belastingaanslagen waren vastgesteld met omkering van de bewijslast. Om die reden had de inspecteur de boeten verminderd met respectievelijk 10% en 40%.

In hoger beroep oordeelde het hof dat met de vermindering van de boete de belanghebbende voldoende was gecompenseerd voor het feit dat de belastingaanslagen tot stand waren gekomen met omkering van de bewijslast.

In het zesde cassatiemiddel wordt gesteld dat bij de vaststelling van de boetegrondslag – in lijn met de onschuldpresumptie – de normale verdeling van de bewijslast zou moeten gelden. Met andere woorden, de inspecteur moet aannemelijk maken welk bedrag als grondslag voor de boete heeft te gelden.

De A-G is een andere mening toegedaan en wijst op het arrest van de Hoge Raad van 18 januari 2008. In dat arrest is bepaald dat het aan de inspecteur is om te bewijzen dat

  1. sprake is van opzet of grove schuld; en
  2. dat de aangifte onjuist of onvolledig is.

De Hoge Raad wees erop dat de inspecteur niet hoeft te bewijzen tot welk bedrag de aangifte onjuist is, omdat dit geen onderdeel uitmaakt van de boetebepalingen artikel 67d tot en met 67f AWR.

Omkering werkt onterecht door in boetegrondslag

Hoewel artikel 27e, derde lid, AWR omkering van de bewijslast uitsluit voor het bewijs van de boete, speelt de omkering toch een grote rol in het boeterecht. De boetegrondslag wordt immers vastgesteld aan de hand van de belastingcorrectie, die op zijn beurt weer wordt vastgesteld met behulp van omkering van de bewijslast. De boetegrondslag kan dus slechts worden bestreden door overtuigend aan te tonen dat deze niet juist is vastgesteld.

De heffingsgrondslag is een essentiële, zo niet allesbepalende maatstaf voor de boete. In de praktijk wordt de verschuldigde belasting zonder meer als uitgangspunt voor de boetegrondslag genomen, waarbij slechts nog plaats is voor ‘correcties’ in de vorm van procentuele kortingen.

Overigens is deze praktijk niet onomstreden. Een boete dient immers maatwerk te zijn en gelet op alle feiten en omstandigheden ‘passend en geboden’. Er valt daarom veel voor te zeggen om de heffingsgrondslag als basis voor de boetegrondslag in zijn geheel los te laten. De jurisprudentie van de Hoge Raad biedt daar ook ruimte voor. In het arrest (r.o. 3.2.4) van 15 maart 2013 is immers geoordeeld dat feitenrechters niet verplicht zijn de boete te berekenen op basis van een percentage van de verschuldigde belasting.

Omkering hoort niet thuis in het boeterecht

Omkering van de bewijslast is aan merken als een ‘zware processuele sanctie'(zie o.m. HR 5 februari 2021, ECLI:NL:HR:2021:179), aangezien de bewijslast niet alleen verschuift, maar ook nog eens wordt verzwaard. De belastingplichtige dient overtuigend aan te tonen dat de opgelegde aanslag niet juist is. Dat is een dermate zware bewijslast waardoor de belastingplichtige er slechts zelden in slaagt de aanslag met succes te bestrijden.

Een dergelijk zwaar bewijsvermoeden verhoudt zich slecht met de onschuldpresumptie. Op grond van artikel 6 EVRM dient de belastingplichtige voor onschuldig te worden gehouden, totdat – door het Openbaar Ministerie of de Belastingdienst – het tegendeel is bewezen.

Het is dan ook de vraag of het arrest van de Hoge Raad van 18 januari 2008 in overeenstemming is met artikel 6, tweede lid, EVRM. Opvallend genoeg heeft de Hoge Raad zich daar in dat arrest niet over uitgelaten. In mijn optiek brengt de onschuldpresumptie met zich mee dat de Belastingdienst dient te bewijzen hoe hoog de boetegrondslag is.

Overigens volgt ook uit de wet dat de boetegrondslag niet automatisch gelijk is aan de heffingsgrondslag. Artikel 67d AWR, tweede lid, bepaalt immers dat de boetgrondslag wordt gevormd door het bedrag van de aanslag “voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet van de belastingplichtige niet zou zijn geheven.”

Conclusie

De onschuldpresumptie en de wettekst brengen met zich mee dat de gevolgen van de omkering van de bewijslast in zijn geheel uit de boetegrondslag moeten worden geëlimineerd. De negatieve gevolgen van omkering van de bewijslast als zware bewijssanctie kunnen niet worden gerepareerd met een procentuele korting op de boete.

Belastingplichtigen die worden geconfronteerd met omkering van de bewijslast en een boete doen er dan ook goed aan om het standpunt in te nemen dat de inspecteur de boete niet mag baseren op de heffingsgrondslag, maar zelfstandig zal moeten bewijzen welk belastingbedrag als gevolg van opzet of grove schuld niet zou zijn betaald.

Het zou de rechtsbescherming ten goede komen indien de Hoge Raad het arrest van het hof op dit punt zou casseren en daarmee terug zou komen op het arrest van 18 januari 2008.

Bron: Column

Informatiesoort: Column

Rubriek: Fiscaal bestuurs(proces)recht

  259
Gerelateerde artikelen