In het wetsvoorstel is een (formele) terugwerkende kracht opgenomen tot en met 14 juni 2013. Dit is de datum waarop de Hoge Raad te kennen gaf dat als de wetgever voor toepassing van de deelnemingsvrijstelling wenst te compartimenteren dit wettelijk moet worden geregeld. De materiële terugwerkende kracht is echter onbeperkt. Heeft zich vóór 14 juni 2013 al een sfeerovergang voorgedaan, dan moet er alsnog een compartimenteringsreserve worden gevormd. Dividenden die in het verleden onbelast zijn ontvangen komen niet in mindering op de belaste compartimenteringsreserve en worden uiteindelijk de facto alsnog belast.

Weinig begrip

Het heeft er alle schijn van dat de wetgever met de onbeperkte terugwerkende kracht alsnog zijn inschattingsfout - dat regelcompartimentering niet wettelijk hoeft te worden vastgelegd - tracht te herstellen. De praktijk lijkt hier weinig begrip voor te hebben. Zo uitte de commissie wetsvoorstellen van de NOB in oktober vorig jaar al ernstige bezwaren tegen de onbeperkte materiële terugwerkende kracht die volgens de Orde "de grondvesten van onze rechtsstaat raakt". De NOB verzoekt dan ook met klem om een eerbiedigende werking voor alle deelnemingsvoordelen die reeds zijn genoten tot en met 14 juni 2013. Kritische geluiden zijn er ook in de literatuur. Tenslotte geeft de Raad van State in het advies bij het wetsvoorstel Compartimenteringsreserve aan dat terugwerkende kracht in principe niet kan als het gaat om belastingmaatregelen die een verzwaring van de belastingheffing inhouden. Dit is alleen mogelijk ingeval van bijzondere omstandigheden zoals omvangrijk oneigenlijk gebruik of misbruik.

Argumenten terugwerkende kracht

Reden voor de onbeperkte terugwerkende kracht is een budgettaire derving van € 200 miljoen, die overigens niet nader is onderbouwd. Toenmalig staatssecretaris Weekers heeft tevens aangegeven dat regelcompartimentering uitgebreid aan bod is gekomen tijdens de behandeling van de per 1 januari 2007 ingevoerde Wet werken aan winst en dat bedrijven zodoende voldoende op de hoogte waren. Zijn opvolger staatssecretaris Wiebes blijft vasthouden aan deze argumenten en voegt daar aan toe dat er geen of nauwelijks situaties te verwachten zijn uit de periode vóór 1 januari 2007 die aanleiding geven tot regelcompartimentering.

Jeroen van Strien (Senior tax manager Bureau Vaktechniek EY en docent aan de VU Amsterdam) vindt deze argumenten onbegrijpelijk. "De wetgever slaat – tegen beter weten in – de plank mis bij de Wet werken aan winst, repareert dit met terugwerkende kracht en legt de rekening neer bij de belastingplichtige. Dat de wetgever de fouten uit het verleden voor de toekomst wil rechtzetten, dat is begrijpelijk. Onbeperkt teruggrijpen naar het verleden is echter onjuist en onterecht. En als dit niet of nauwelijks speelt voor situaties vóór 1 januari 2007 waarom dan toch zo strikt vasthouden aan de onbeperkte werking van de terugwerkende kracht?" Van Strien benadrukt verder dat "ook vóór de invoering van de Wet werken aan winst er op z'n minst twijfels waren of de door de wetgever -  bewust niet wettelijk vastgelegde -  voorgestane werkwijze rondom compartimentering wel de juiste was. In de literatuur is de wetgever er van verschillende kanten expliciet op gewezen dat wetgeving niet geschiedt bij ‘Memorie van Toelichting', maar dat het voor de door hem gewenste benadering noodzakelijk was dat deze wettelijk werd vastgelegd. Dit is thans door de Hoge Raad bevestigd."

Budgettair (on)belang van een (on)gerechtvaardigde claim

Het is ook maar de vraag of het budgettaire belang de vergaande terugwerkende kracht rechtvaardigt. Als steekhoudend argument om budgettaire derving te voorkomen gaf toenmalig staatssecretaris Weekers aan dat de onbeperkte terugwerkende kracht dient ter behoud van claims als gevolg van sfeerovergang. Van Strien benadrukt dat van een ‘gerechtvaardigde claim' geen sprake is nu de Hoge Raad in het arrest van 14 juni 2013 duidelijk maakt dat er geen fiscale claim is die kan worden behouden, omdat moet worden uitgegaan van onmiddellijke werking van de wetgeving. Hij wijst erop dat de Hoge Raad zijns inziens terecht oordeelt dat, indien de wetgever bij wijziging van een wetsbepaling in de wijzigingswet geen overgangsbepaling opneemt, er moet worden uitgegaan van de hoofdregel van onmiddellijke werking van de gewijzigde bepaling. De Hoge Raad acht de benadering van de staatssecretaris van jurisprudentiële regelcompartimentering niet juist. Opmerkingen in de Memorie van Toelichting zijn hiervoor volstrekt onvoldoende. Regelcompartimentering moet dus specifiek in een wettelijke bepaling worden opgenomen.

Losgelaten richtsnoer

"Opvallend is", aldus Van Strien, "dat ook compleet voorbij wordt gegaan aan de 'Notitie terugwerkende kracht en eerbiedigende werking' uit 1996 van oud-staatssecretaris Vermeend over de problematiek van terugwerkende kracht verbonden aan fiscale wetsvoorstellen."

De notitie dient als richtsnoer bij het opstellen van nieuwe fiscale regelgeving. Het richtsnoer lijkt evenwel niet te zijn gebruikt bij het opstellen van het wetsvoorstel compartimenteringsreserve, zo geeft Van Strien aan. "Terugwerkende kracht is bijvoorbeeld alleen toegestaan bij voldoende rechtvaardiging. Denk bijvoorbeeld aan het tegengaan van misbruik of oneigenlijk gebruik of bij een evidente omissie in een wet die leidt tot duidelijk onbedoelde gevolgen, waardoor aanmerkelijke fiscale claims verloren gaan. Er is echter in dit geval geen evidente omissie waardoor aanmerkelijke claims verloren dreigen te gaan. Met de invoering van het wetsvoorstel compartimenteringsreserve wil de wetgever juist een fiscale claim creëren en overrulet hiermee de Hoge Raad met terugwerkende kracht."

Een andere rechtvaardiging van terugwerkende kracht kan zijn het voorkomen van eventuele aankondigingseffecten, zo blijkt uit de notitie. Belastingplichtigen zouden anders maatregelen kunnen treffen om 'negatieve' gevolgen van een aangekondigde wetswijziging voor te zijn. Van Strien: "De formeel terugwerkende kracht tot en met 14 juni 2013 in het wetsvoorstel compartimenteringsreserve is met het oog op aankondigingseffecten begrijpelijk. Wel zou het sjiek zijn als de wetgever enige haast maakt met de voortgang om de terugwerkende kracht zo beperkt mogelijk te houden." Van Strien wijst erop dat "de onbeperkte materiële terugwerkende kracht ook veel verder gaat dan het elimineren van dergelijke effecten." Hiervoor bestaat in zijn optiek onvoldoende rechtvaardiging.

Tot slot komt in de notitie ook het tijdselement aan bod met kortgezegd als doel dat een regeling niet verder terugwerkt dan het moment waarop de komst van een wetswijziging kenbaar is gemaakt. Ook dit is volgens Van Strien niet te rijmen met de onbeperkte terugwerkende kracht, nu vóór 14 juni 2013 (en al helemaal voor de Wet werken aan winst) niet voorzienbaar was dat de wetgever alsnog een wettelijke regeling voor regelcompartimentering met terugwerkende kracht zou opstellen. 

Eerbiedigende werking

Tegenover de budgettaire derving van € 200 miljoen als enige reden voor de onbeperkte materiële terugwerkende kracht staan meer dan genoeg redenen die pleiten voor een eerbiedigende werking voor alle deelnemingsvoordelen reeds genoten vóór 14 juni 2013. Van Strien voegt daar nog één extra reden aan toe: "de onbeperkte terugwerkende kracht kan in individuele gevallen wellicht een inbreuk vormen op art. 1 Eerste Protocol bij het EVRM. Het budgettaire argument rechtvaardigt namelijk niet een eventuele buitensporige en individuele last voor de belastingplichtige. ‘Fair balance' ontbreekt en budgettaire derving kan hiervoor niet als rechtvaardigingsgrond dienen. Een beperkte terugwerkende kracht tot 14 juni 2013, dat is wel ‘fair'."

Bron: Redactie TaxLive