Zo sloten wij ons artikel¹ af en betoogden wij dat de inspecteur uit zichzelf terughoudend dient te zijn met het opleggen van een vergrijpboete, nadat hij via toepassing van fraus legis tot belastingheffing is overgegaan. Een dergelijke boete is volgens ons (mogelijk) in strijd is met het strafrechtelijke legaliteitsbeginsel van artikel 7 EVRM en wij vinden dat de inspecteur wellicht in strijd handelt met diverse (wettelijke) bepalingen en beginselen.

Startpunt voor ons artikel vormde de ‘Credit Suisse' casus, waarbij een structuur civielrechtelijk in stand bleef, maar door toepassing van fraus legis niet het door belastingplichtige beoogde fiscale gevolg meebracht. De gevolgde taxplanningsconstructie moest ertoe leiden dat de bij de vennootschappen aanwezige belastbare winsten gedurende het jaar van verwerving teniet werden gedaan door rentelasten van aangegane leningen. Rechtbank Noord-Holland mocht zich als eerste over deze casus buigen en oordeelde in navolging met de inspecteur dat er in strijd met doel en strekking van de wet was gehandeld doordat onder andere de bedoeling van de Nederlandse vennootschappen erop gericht was om de aanwezige winst(en) dan wel winstpotentie weg te laten vallen tegen de gecreëerde rentelasten. Belastingverijdeling als moverende reden, waarbij de rechtbank vervolgens de rentelasten met behulp van het leerstuk van fraus legis wegdenkt. Maar de rechtbank is nog niet klaar. Ondanks dat de rechtbank het leerstuk van fraus legis nodig had om de opgezette constructie met belastingheffing te treffen, liet zij de door de inspecteur opgelegde boete (ca. € 50 miljoen) in stand. Vakstudie Nieuws² annoteerde dat er ‘voldoende aanknopingspunten zijn om te oordelen dat de boete van tafel moet'.

Op 8 oktober 2015 heeft het Gerechtshof Amsterdam een 97 bladzijden tellende uitspraak gedaan. Het gaat ons niet zozeer om het rechterlijke oordeel ten aanzien van de taxplanningsconstructie³, maar wat er van de door de rechtbank gesanctioneerde boeten overblijft. De rechtbank kwam tot het oordeel dat de belastingplichtigen een ‘schijnwereld' hadden gecreëerd waarbij transacties zonder economische betekenis om uitsluitend fiscale motieven konden plaatsvinden. De op basis van deze ‘schijnwereld' ingediende aangiften waren, nadat één en ander via fraus legis was gecorrigeerd, dan ook onjuist. Ook het gerechtshof constateert frauslegiaans handelen. Maar concludeert meer dan terecht dat daarmee nog niet de vraag beantwoord is of er ‘strafwaardig' is gehandeld. Is het te wijten aan opzet of grove schuld bij de belastingplichtige dat er onjuist aangifte is gedaan/te weinig belasting is geheven?

Zoals wij opmerkten in het WFR⁴ dient er sprake te zijn van ‘boos opzet' bij de belastingplichtige indien de inspecteur op grond van opzettelijke verweten gedrag een vergrijpboete wil opleggen. In essentie betoogden wij dat fraus legis aan de orde kan komen wanneer doel en strekking van een fiscale wet niet of onvoldoende (voor de belastingplichtige) bekend behoeft te zijn. Indien doel en strekking niet bekend zijn, kan er geen sprake zijn van boos opzet. Immers, boos opzet houdt in: opzettelijk handelen in strijd met de fiscale wetgeving. Hoe kan iemand boos opzet hebben wanneer de exacte inhoud van die wet niet bekend is? Het voorgaande zou inhouden dat een vergrijpboete in een dergelijke casus niet mogelijk is op grond van een verweten opzettelijke gedraging. Deze boete is strijdig met het strafrechtelijke legaliteitsbeginsel van artikel 7 EVRM.

Als slotgedachte hebben wij in het WFR de volgende vraag gesteld: Indien er geen sprake is van boos opzet (door het niet bekend zijn van doel en strekking van de wet), is er dan automatisch een pleitbaar standpunt aanwezig?⁵ Want als er een pleitbaar standpunt is, dan kan er geen vergrijboete kan worden opgelegd. Zowel niet bij verweten opzet als bij grove schuld. Poelmann concludeerde al dat volgens hem normaliter sprake is van een pleitbaar standpunt in zaken waarbij fraus legis wordt toegepast.⁶ Ook het gerechtshof vliegt de beoordeling van de boete via deze route aan: "Naar vaste jurisprudentie van de Hoge Raad is voor het opleggen van een fiscale boete geen plaats indien degene aan wie de boete is opgelegd, naar objectieve maatstaven een pleitbaar standpunt had, dat wil zeggen dat voor het door hem ingenomen standpunt, ook al wordt dit ten slotte onjuist bevonden, zodanige argumenten zijn aan te voeren dat niet kan worden gezegd dat de betrokkene door het innemen van dat standpunt dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn opzet of grove schuld is te wijten dat te weinig belasting wordt geheven (vgl. onder meer HR 23 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5105, BNB 1993/193)."⁷

Belangrijk punt is dat het gerechtshof de inspecteur niet volgt in diens stelling dat de onderhavige zaak vergelijkbaar is met een andere casus (met BNB 1993/197). Doel en strekking van de wet is niet exact bekend en er is geen vergelijkbare eerdere casus. Het gerechtshof oordeelt dat de belastingplichtigen op grond van passages uit de wetsgeschiedenis, opvattingen uit de vakliteratuur etc., alsmede met de door hen vóór het opleggen van de aanslagen verstrekte informatie, de grens naar strafwaardig handelen niet hebben overschreden. Interessant daarbij is dat het gerechtshof het maatschappelijk klimaat ten tijde van het opzetten en implementeren van de structuur en het doen van de aangiften in ogenschouw nam. In die tijd werden constructies/structuren als de onderhavige kennelijk als legaal en toelaatbaar beschouwd.⁸

Het oordeel van het gerechtshof eindigt onzes inziens ‘with a bang'. De inspecteur had ten aanzien van de boete gesteld dat het niet zo kan zijn dat agressieve tax planning, die als fraus legis moet worden gekwalificeerd, een 'loterij zonder nieten' wordt ingeval daarop geen fiscale boete kan worden gesteld. Het Hof oordeelt daarover als volgt: "Voor zover geen sprake is van een wettelijke bepaling waarop zo'n boete zou kunnen worden gebaseerd - en dat geval doet zich hier naar 's Hofs oordeel voor - is het niet aan de rechter maar aan de wetgever om in een op dit punt aanwezig geacht rechtstekort te voorzien."⁹

De vraag is nu wat het gerechtshof hier exact bedoelt. Bedoelt het gerechtshof nu ‘in het algemeen' te zeggen dat in een frauslegiaanse casus geen plaats is voor een boete? Of ziet dit oordeel alleen op deze zaak? De daaropvolgende rechtsoverweging¹⁰ geeft volgens ons impliciet weer dat het eerste van toepassing is. Immers, het gerechtshof geeft indirect aan dat als de inspecteur de correcties eerder had gebaseerd op artikel 10a VPB in plaats van fraus legis, een boete mogelijk zou zijn geweest.

Wij sluiten af met de volgende gedachte. Indien eerder geen vergelijkbare casus door een rechter in de belastingheffing is betrokken door middel van toepassing van fraus legis, dan geldt wat ons betreft het uitgangspunt dat op grond van de huidige wetgeving een boete bij kennelijk frauslegiaans handelen van de belastingplichtige niet mogelijk is. Geen boos opzet, strijdigheid met artikel 7 EVRM, (mogelijke) aanwezigheid van een pleitbaar standpunt en in sommige gevallen zelfs afwezigheid van alle schuld bij de belastingplichtige geven volgens ons meer dan voldoende weer dat er geen sprake is van strafwaardig handelen door de belastingplichtige. Het opleggen van een vergrijpboete door de inspecteur is een discretionaire bevoegdheid en hij dient zich eerst goed te vergewissen of hij deze bevoegdheid dient te gebruiken. With great powers, comes great responsibility!

-----------------------------------

¹ Spider-man: with great power, comes great responsibility, TFB 2015/5
² V-N 2014/26.11, met o.a. een verwijzing naar het flitspartnerarrest, V-N 2013/15.19.
³ Gerechtshof Amsterdam 8 oktober 2015, nr. 13/00777 t/m 13/00799, r.o. 4.4.8.
⁴ J.D. Baron en R.S Bekker, ‘The Usual Suspects: doen geloven dat een aan fraus legis gekoppelde boete niet bestaat', WFR 2014/1292.
⁵ J.D. Baron en R.S Bekker, ‘The Usual Suspects: doen geloven dat een aan fraus legis gekoppelde boete niet bestaat', WFR 2014/1292, ond. 7.
⁶ E. Poelmann, ‘Enkele opmerkingen over fraus legis, pleitbaar standpunt en boete', FUTD 2014-18, p. 13-16.
⁷ Gerechtshof Amsterdam 8 oktober 2015, nr. 13/00777 t/m 13/00799, r.o. 4.5.6.
⁸ Zie bijvoorbeeld voor een beschouwing R.H. Happé, ‘Fiscale ethiek voor multinationals',  WFR 2015/938.
⁹ Gerechtshof Amsterdam 8 oktober 2015, nr. 13/00777 t/m 13/00799, r.o. 4.5.8.
¹⁰ Gerechtshof Amsterdam 8 oktober 2015, nr. 13/00777 t/m 13/00799, r.o. 4.5.9.