Heeft de Hoge Raad in drie arresten van 27 juni 2014 de positie van de fiscus voor wat betreft navorderingsmogelijkheden verstevigd? Twee hoogleraren formeel belastingrecht beantwoorden deze vraag ontkennend. "De Hoge Raad verschaft juist duidelijkheid en stelt grenzen aan de sinds 1 januari 2010 wettelijk vastgelegde ruimere navorderingsmogelijkheden bij kenbare fouten."
Ruimere navorderingsmogelijkheden
Vóór 2010 was navordering, behoudens te kwader trouw, wettelijk gezien alleen mogelijk wanneer de inspecteur beschikte over een nieuw feit. Daarnaast was met de door de Hoge Raad ontwikkelde schrijf-en tikfoutenjurisprudentie navordering ook mogelijk als de aanslag door een schrijf- of tikfout van de fiscus - of een daarmee gelijk te stellen administratieve fout - onjuist was vastgesteld en deze fout voor een belastingplichtige kenbaar was. Deze leer van de kenbare ambtelijke fout is met ingang van 1 januari 2010 in artikel 16 lid 2 onderdeel c van de AWR gecodificeerd. Daarbij heeft de wetgever het begrip 'kenbare fout' nog wat aangescherpt, verruimd en aangevuld met een 30%-fictie.
Allard Lubbers, hoogleraar belastingrecht aan de Universiteit Leiden geeft aan dat de fiscus met het 'kenbare fout'-artikel in de AWR sindsdien ruimere navorderingsmogelijkheden heeft, "maar dit is niet onbegrensd." "De Hoge Raad laat in de drie arresten van 27 juni jl. juist zien wat de beperkingen zijn van dit artikel en legt daarmee het begrip 'kenbare fout' niet ruimer uit dan de wetgever voor ogen had." Dat beaamt ook Guido de Bont, hoogleraar formeel belastingrecht aan de Erasmus Universiteit Rotterdam en advocaat bij De Bont Advocaten. "De Hoge Raad gaat zorgvuldig om met de uitbreidingsmogelijkheden van navordering wanneer een aanslag door een fout niet of te laag is vastgelegd en dit kenbaar is voor de belastingplichtige."
Navordering blijft uitzondering
Lubbers voegt daar aan toe dat niet wordt getornd aan de basis: "Navordering blijft de uitzondering. Een belastingplichtige mag er vanuit gaan dat de primitieve aanslag die hij krijgt ook definitief is. Alleen bij een nieuw feit, bij te kwader trouw van de belastingplichtige of een kenbare fout komt navordering aan de orde. Maar als de inspecteur bij het opleggen van de primitieve aanslag in het voordeel van de belastingplichtige een feitencomplex onjuist heeft beoordeeld of het recht onjuist heeft geïnterpreteerd, kan hij niet navorderen als hij zich op enig moment van zijn beoordelingsfout bewust is."
‘Kenbare fout-artikel'
Het 'kenbare fout'-artikel (artikel 16 lid 2 onderdeel c AWR) geeft de fiscus de mogelijkheid om (eigen) fouten te herstellen. Navordering is mogelijk als een belastingaanslag door een fout te laag of niet is vastgesteld en dit voor een belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is. Die kenbaarheidseis wordt zondermeer aanwezig geacht als de te weinig geheven belasting ten minste 30% van de wettelijk verschuldigde belasting bedraagt (30%-fictie).
Reikwijdte van het begrip 'fout'
In de drie onlangs gepubliceerde arresten stelt de Hoge Raad de reikwijdte vast van navordering bij kenbare fouten. De Hoge Raad geeft daarbij aan dat het begrip 'fout' in artikel 16 lid 2 onderdeel c AWR neutraal en ruim is bedoeld. Daar vallen dus niet alleen schrijf-, reken-, overname- en intoetsfouten onder, maar ook ander fouten zoals 'fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften'. In een van de drie arresten komt verder naar voren dat navordering ook mogelijk is wanneer de inspecteur bij een boekenonderzoek een correctie op de aangifte aankondigt, waarna er per abuis door het niet opvolgen van een ambtelijke instructie er toch een aanslag wordt opgelegd waarin deze correctie (nog) niet is verwerkt. De correctie is bij de belastingplichtige kenbaar en daarom valt ook dit verzuim van de inspecteur onder het begrip ‘fout'.
Beoordelingsfout uitgezonderd
Toch stelt de Hoge Raad ook beperkingen aan het 'kenbare fout'-artikel in de AWR. Zo mag onder een 'fout' niet worden verstaan een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten of het recht. Een dergelijke beoordelingsfout biedt geen grond tot navordering ook niet wanneer deze fout voor de belastingplichtige kenbaar is. De Bont benadrukt dat "een onjuist inzicht, oftewel de beoordelingsfout, dwars door de 30%-fictie heen gaat. De inspecteur kan een dergelijke fout dus ook niet herstellen als de te weinig geheven belasting ten minste 30% van de wettelijk verschuldigde belasting bedraagt."
Vertrouwensbeginsel
Datzelfde geldt volgens De Bont ook voor het vertrouwensbeginsel. "Dit beginsel wordt niet opzij gezet door de 30%-fictie. Dat blijkt duidelijk uit een van de arresten waarin de Hoge Raad de zaak terugverwijst." Het verwijzingshof in kwestie moet beoordelen of het vertrouwensbeginsel niet is geschonden. Daarbij geeft de Hoge Raad de aanwijzing dat ‘van kenbare onjuistheid geen sprake is als een belastingplichtige in redelijkheid kon menen dat de aanslag, hoewel tot een te laag bedrag, niettemin op de goede gronden is vastgesteld. Voor zover dat het geval is, mag de te weinig geheven belasting ook niet worden nagevorderd met toepassing van de 30%-fictie.'
Oude jurisprudentie blijft overeind
En dan stelt de Hoge Raad tot slot nog een laatste restrictie aan de ruimere navorderingsmogelijkheden van artikel 16, lid 2 onderdeel c AWR. De werking van het ‘kenbare fout'-artikel is beperkt tot de inwerkingtreding van het artikel per 1 januari 2010. Voor aanslagen die voor die tijd zijn opgelegd blijft de oude jurisprudentie staan. Bij ambtelijk verzuim, zoals gedefinieerd in de oude schrijf-en tikfoutenjurisprudentie, is navordering voor deze aanslagen niet mogelijk.
Arresten van de Hoge Raad
Bron: Redactie TaxLive
Informatiesoort: Nieuws
Rubriek: Bronbelasting
2