De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (hierna: de Orde) heeft met belangstelling kennis genomen van de inhoud van the consultation document "Consultation on Improving Double Taxation Dispute Resolution Mechanisms" and the Action Plan of 17th June 2015 "a Fair and Efficient Corporate Tax System in the European Union: 5 Key Areas for Action, COM(2015) 302 final".
Op 16 februari 2016 zijn geïnteresseerden uitgenodigd te reageren op het consultatiedocument. Op deze uitnodiging gaat de Orde hierbij graag in.
Hierna (worden) wordt in onderdeel A eerst vanuit Nederlands perspectief (de ervaringen met) het bestaande mechanisme om dubbele belasting te vermijden beschreven. In onderdeel B wordt ingegaan op de tekortkomingen van dit mechanisme. In onderdeel C worden suggesties tot verbetering gedaan. In onderdeel C wordt tevens ingegaan op de vragen 2, 3 en 4 van de internetconsultatie.
A. BESTAAND MECHANISME
Als een belastingplichtige natuurlijke persoon of rechtspersoon in een grensoverschrijdende situatie wordt geconfronteerd met dubbele belasting dan kan hij trachten de heffing te mitigeren door de kwestie voor te leggen aan de nationale rechter, de supranationale rechter of door aan te sturen op een overleg- of arbitrageprocedure op grond van een bilateraal verdrag respectievelijk het EU-arbitrageverdrag.
Nationale rechter
De nationale rechter zal de nationale heffing toetsen aan de toepasselijke nationale wet- en regelgeving alsook aan een bilateraal belastingverdrag en supranationale verdragen. In sommige gevallen kan of moet de nationale rechter prejudiciële vragen stellen aan het Hof van Justitie EU.
De nationale rechter kan echter geen oordeel geven over belastingheffing door een ander land. Het andere land is ook geen partij bij een procedure voor een nationale rechter. Daarom bieden de nationale rechtsmiddelen geen garantie dat een heffing die in strijd is met een verdrag wordt weggenomen. Als de inspecteur geheel of gedeeltelijk in het gelijk wordt gesteld blijft sprake van dubbele belasting (vgl. besluit staatssecretaris van Financiën 29 september 2008, nr. IFZ2008/248M).
Multinationale rechter
Eerst als alle nationale rechtsmiddelen zijn uitgeput kan een belastingplichtige wanneer een schending van het EVRM aan de orde is, een klacht indienen bij het Europees Hof voor de Rechten van de Mens. De zaak moet binnen zes maanden na de datum van de definitieve nationale beslissing aanhangig worden gemaakt bij het Hof.
Als het EHRM een klacht ontvankelijk verklaart dan onderzoekt het niet alleen de hoofdzaak, maar probeert het bovendien te bemiddelen bij de totstandkoming van een schikking tussen de belastingplichtige en de lidstaat. Indien een schikking mislukt en de klacht gegrond is dan kent het EHRM een billijke genoegdoening toe.
Overleg- en arbitrageprocedure
Alle belastingverdragen die Nederland heeft afgesloten, bevatten een bepaling op grond waarvan Nederland in overleg kan treden met de andere verdragsluitende Staat om tot een gezamenlijke oplossing te komen, waarmee dubbele belastingheffing, althans belastingheffing die niet in overeenstemming is met het verdrag, kan worden weggenomen.
In het geval sprake is van een verrekenprijscorrectie tussen gelieerde ondernemingen die gevestigd zijn binnen de EU kan een onderlinge overlegprocedure ook plaatsvinden op grond van het EU-arbitrageverdrag. Als de bevoegde autoriteiten in het kader van een onderlinge overlegprocedure niet binnen de tweejaarstermijn tot overeenstemming kunnen komen, volgt een verplichte arbitrageprocedure. De betrokken EU-lidstaten zijn dan gehouden tot het instellen van een raadgevende commissie.
Een verzoek tot het opstarten van een onderlinge overlegprocedure kan, waar het Nederland betreft, worden ingediend zodra een belastingplichtige een redelijk vermoeden heeft dat hij te maken krijgt met belastingheffing die niet in overeenstemming is met een belastingverdrag waarbij Nederland partij is. Het bilaterale overleg zal echter niet eerder worden gestart dan het moment waarop de definitieve aanslag is opgelegd.
Een verzoek tot het opstarten van een onderlinge overlegprocedure moet uiterlijk zijn ingediend binnen drie jaar na de eerste kennisgeving waaruit blijkt dat sprake is van belastingheffing die niet in overeenstemming is met het Verdrag.
De bevoegde autoriteit kan het verzoek gegrond of ongegrond verklaren of niet in behandeling nemen. Hiertegen kunnen geen rechtsmiddelen worden aangewend. Als een verzoek gegrond wordt verklaard dan wordt ofwel de kwestie eenzijdig door Nederland opgelost, ofwel een overlegprocedure gestart.
De overlegprocedure is in principe een overheid-tot-overheidproces, wat betekent dat het overleg over het algemeen zonder aanwezigheid van de betrokken belastingplichtige wordt gevoerd.
De Nederlandse bevoegde autoriteit streeft naar afronding van de onderlinge overlegprocedures binnen een termijn van twee jaar.
Een beperkt aantal Nederlandse belastingverdragen voorziet in de mogelijkheid van arbitrage. Het gebruik maken van de mogelijkheid van arbitrage geschiedt op basis van vrijwilligheid van de bevoegde autoriteiten. De in 2007 geaccordeerde arbitragebepaling voor het OESO-modelverdrag leidt tot verplichte arbitrage als er door de bevoegde autoriteiten niet tot een oplossing wordt gekomen. Nederland streeft ernaar om een dergelijke verplichte arbitragebepaling in alle nieuwe en gesloten Nederlandse belastingverdragen op te nemen.
Praktijkervaringen
De Orde heeft vanuit de praktijk de ervaring dat als sprake is van een dubbele heffing tot een gering beloop, Nederland veelal de kwestie eenzijdig in overleg met de competente inspecteur binnen niet al te lange tijd oplost.
Verder komt het de Orde voor dat overlegprocedures met de bevoegde autoriteit van (het) andere betrokken land(en) sneller worden afgewikkeld als met die autoriteit(en) regelmatig overleg wordt gevoerd, zoals bijvoorbeeld met de bevoegde autoriteit van Duitsland. Vaak leiden deze procedures ook tot een bevredigende uitkomst. Een overlegprocedure daarentegen met de bevoegde autoriteit van Zuid-Korea was na tien jaar, voor zover bekend, nog niet afgewikkeld.
Waar het verrekenprijskwesties betreft, zorgt de tweejaarstermijn in het EU-arbitrageverdrag er vaak voor dat binnen deze termijn overeenstemming wordt bereikt tussen de bevoegde autoriteiten. De ‘dreiging' van een arbitrageprocedure die anders automatisch volgt, bevordert klaarblijkelijk een snelle(re) afwikkeling van de overlegprocedure.
B. TEKORTKOMINGEN BESTAAND MECHANISME
De belangrijkste tekortkomingen van het bestaande mechanisme zijn de volgende.
Binnen de overlegprocedure hebben de lidstaten de vrije ruimte om tot overeenstemming te komen zonder dat zich een (onafhankelijke) deskundige, in het belang van de belastingplichtige, over het geschil heeft gebogen. Omdat de lidstaten in dergelijke procedures een tegenstrijdig belang hebben, zouden zij door onderhandeling in beginsel tot een voor belastingplichtige bevredigende uitkomst moeten komen. Echter, het proces van de overlegprocedure is niet controleerbaar. Op het moment dat de onderhandelingen zich op politiek vlak begeven, is de rechtszekerheid in het geding. Een gevolg is dat de overlegprocedures vaak veel tijd en geld kosten en dat de uitkomst ervan voor de belastingplichtige uiterst onzeker is. De belastingplichtige heeft immers niet alleen belang bij het oplossen van de dubbele belasting, maar ook waar (onder welk tarief en onder welk regime) inkomsten en winsten belast worden.
Met name in de gevallen waarin geen sprake is van een verplichte en bindende arbitrage rust er voor de bevoegde autoriteiten geen tijdsdruk op het bereiken van onderlinge overeenstemming. Voor de betrokken belastingplichtige leidt dit gedurende een lange periode tot onzekerheid over hun fiscale positie, hetgeen niet wenselijk is.
Soms blijkt de driejaarstermijn prohibitief, met name wanneer eerst de afloop van een procedure voor de nationale rechter is afgewacht. Daarbij komt nog dat het moment waarop de driejaarstermijn begint te lopen niet door alle landen op dezelfde wijze wordt vastgesteld. Om problemen met de driejaarstermijn te voorkomen zou in alle voorkomende gevallen (zoveel mogelijk) gelijktijdig een overlegprocedure én een procedure voor de nationale rechter moeten worden geïnitieerd. Vanzelfsprekend brengt dit de nodige extra kosten met zich en verder is onduidelijk wat de positie van de belastingplichtige wordt als de procedure die als eerste wordt afgerond, in zijn nadeel wordt beslist.
C. SUGGESTIES VOOR ALTERNATIEF MECHANISME
De vraag is op welke wijze invulling moet worden gegeven aan de in het BEPS-actieplan onder punt 14 voorgestelde procedure van verplichte en bindende arbitrage.
De Orde acht het van groot belang dat een belastingplichtige natuurlijke persoon of rechtspersoon die in een grensoverschrijdende situatie wordt geconfronteerd met dubbele belasting zelf toegang krijgt tot een onafhankelijk college dat tot taak heeft te zorgen voor een voor belastingplichtige bevredigende uitkomst, waaraan alle betrokken landen gebonden zijn.
Bij een situatie van dubbele belastingheffing zijn twee of meer landen betrokken. In veel gevallen zullen uitsluitend EU-lidstaten betrokken zijn, maar er zullen zich – mogelijk steeds meer – situaties voordoen waarin ook niet-EU-lidstaten (mede) betrokken zijn. Naar de mening van de Orde wordt daarom bij voorkeur in OESO-verband een grondslag gecreëerd voor de hiervóór aangeduide rechtsingang. Daarbij valt te denken aan een OESO-arbitrageverdrag waarbij landen zich kunnen aansluiten. Voor de aangesloten landen zal de arbitrage echter verplicht en bindend dienen te zijn. Als drie of meer landen betrokken zijn bij een situatie van dubbele belastingheffing, worden al deze landen, voor zover aangesloten, in de procedure betrokken.
Het onafhankelijke college zou gesitueerd kunnen worden bij het reeds bestaande Permanent Hof van Arbitrage. Door het toevoegen van een fiscale kamer aan het Permanent Hof van Arbitrage kan op relatief eenvoudige wijze praktische invulling worden gegeven aan voormelde suggestie. Een alternatief zou zijn de oprichting van een geheel nieuw supranationaal hof.
Het reeds bestaande particuliere initiatief "Tribute" kan in een overgangsfase tijdelijk een nuttige functie vervullen. Het is naar de mening van de Orde echter aan de overheden om in een definitieve oplossing te voorzien. Een nadeel is verder dat een belastingplichtige natuurlijke persoon of rechtspersoon in principe geen toegang heeft tot dit initiatief, zoals hiervóór door de Orde bepleit.
De Orde acht het van groot belang dat waardevrije deskundigen zitting nemen in het arbitragehof. Gedacht kan worden aan oud-rechters die geen commerciële nevenbetrekkingen meer uitoefenen. Als de zaak zich daarvoor leent, zoals in het geval van een discussie over transfer pricing, komen naast oud-rechters ook andere waardevrije deskundigen in aanmerking. Het is denkbaar dat de in een geschilprocedure betrokken lidstaten beide één rechter aanwijzen, welke rechters dan gezamenlijk een laatste rechter aanwijzen. Een soortgelijke regeling geldt al voor het Permanent Hof van Arbitrage. Het spreekt voor zich dat de aan te wijzen oud-rechters over deskundigheid en ervaring moeten beschikken op het internationale belastingrecht.
De totstandkoming van een OESO-arbitrageverdrag zal naar de verwachting van de Orde niet op korte termijn kunnen worden gerealiseerd. Tot het moment van totstandkoming van een dergelijk verdrag dient het streven in de eerste plaats gericht te zijn op een verplichte en bindende overlegprocedure voor alle gevallen van grensoverschrijdende dubbele belastingheffing, waar deze in een aantal gevallen nog op vrijwillige basis plaatsvindt.
Een tweede belangrijke verbetering van de bestaande overlegprocedure kan naar de mening van de Orde worden bereikt door toe te staan dat de belastingplichtige natuurlijke persoon of rechtspersoon zich als amicus curiae kan voegen in de overlegprocedure. Hiermee wordt de controleerbaarheid van het proces verbeterd en wordt tegemoetgekomen aan een belangrijk nadeel van de huidige overlegprocedure.
Het voorzien in een rechtsgang, al dan niet voorafgegaan door een verbetering van de bestaande overlegprocedure, neemt niet weg dat zowel de belastingplichtige als de betrokken landen genoodzaakt zijn tot het maken van kosten om situaties van dubbele belastingheffing op te lossen. Daarbij gaat het niet in alle gevallen om grote belangen. De Orde stelt voor om, ter voorkoming van onnodige procedures, in het geval van een relatief klein tariefverschil tussen de betrokken landen gecombineerd met een relatief klein absoluut belang van de betrokken belastingplichtige te voorzien in een ‘standaard oplossing'. Deze standaardoplossing zou kunnen bestaan in een gelijke verdeling van het nadeel tussen de betrokken landen.
Tot slot wijst de Orde graag nog op het volgende aspect. Een groot landen kent relatief hoge belastingrentetarieven. Daarnaast heeft een aantal landen, waaronder Nederland, een asymmetrisch belastingrentesysteem, inhoudend dat geen rente wordt vergoed op teveel betaalde belasting. Dit kan ertoe leiden dat een belastingplichtige in het buitenland wordt geconfronteerd met hoge rentelasten op een correctie, terwijl bijvoorbeeld Nederland bij een corresponderende aanpassing geen rente vergoedt over de teveel betaalde belasting. Wanneer slechts de verdeling van de belasting tussen landen ter discussiestaat, en niet of niet tevens de omvang van dit bedrag, kan aan voormeld bezwaar worden tegemoetgekomen door de renteaangroei op de eventuele belastingschuld op te schorten onder de voorwaarde van storting van het belastingbedrag op een rentedragende geblokkeerde rekening. De uitkomst van de procedure is dan bepalend voor gerechtigdheid van de betrokken landen tot het bedrag op de geblokkeerde rekening, inclusief rente.
Uiteraard is de Orde graag bereid het bovenstaande nader toe te lichten.
De Orde heeft er geen bezwaar tegen als deze reactie openbaar wordt gemaakt.
Hoogachtend,
de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs,
mr. M.V. Lambooij
voorzitter Commissie Wetsvoorstellen
Bron: NOB
Informatiesoort: Nieuws
Rubriek: Europees belastingrecht, Internationaal belastingrecht
3