Overbodig

Boer, hoogleraar belastingrecht aan de Universiteit Leiden en partner bij Lubbers, Boer & Douma, verwijst naar vragen zoals of de maatregel niet beperkt kan blijven tot onzakelijke leningen of tot leningen voor consumptieve doeleinden. “Deze en nog veel meer vragen zijn overbodig geworden. Waarom of waarvoor je leent, of je direct of indirect leent van je bv, gedekt of ongedekt en met of zonder zekerheid, het maakt helemaal niet uit. Elke vorm van beschikken over liquiditeiten van de vennootschap, valt onder de excessief lenen-maatregel ongeacht het daarop geplakte label. De enige uitzondering op deze regel is de eigenwoninglening.”

Theoretisch onjuist

Boer heeft moeite met de excessief lenen-maatregel nu deze theoretisch onjuist is. “Vanuit politiek oogpunt begrijp ik wel waar de maatregel vandaan komt. Men wil paal en perk stellen aan het uitstellen van een acute belastingclaim door te lenen van de eigen bv in plaats van (meer) loon of dividend uit te keren. Tegelijkertijd vind ik dat het bestaande rechtskader voldoende ruimte biedt om dit uitsteleffect te bestrijden.”

Boer wijst op de door de Hoge Raad al in een grijs verleden gegeven kaders waarbinnen leningen verstrekt door de bv aan haar aandeelhouder als winstuitdelingen worden aangemerkt. Dit is het geval als de intentie of mogelijkheid ontbreekt om het geleende geld terug te betalen. Bij een dergelijke verkapte winstuitdeling is sprake van het genieten van inkomen en daar hoort belastingheffing bij.

“Die rechtsregels zijn nog altijd actueel en knopen aan bij het inkomensconcept en het genietingsleerstuk,” legt Boer uit. “Inkomen is dat wat je genoten hebt en iets wat je niet geniet is geen inkomen. Op de verkapte winstuitdeling na is geld dat je leent van je bv dus geen inkomen, omdat je dit weer moet terugbetalen. Met de excessief lenen-maatregel laat het kabinet dit inkomensconcept los. Dat is een politieke keuze, maar theoretisch is het onzuiver.”

Voldoende anticipatietijd

De antwoorden van de staatssecretaris in de nota naar aanleiding van het nader verslag bij het wetsvoorstel bevatten voor Boer geen grote verrassingen. “Het is grotendeels een herhaling van zetten met als belangrijke boodschap dat de excessief lenen-maatregel toch echt op 1 januari 2023 in werking treedt. Met ruim vijf jaar op de teller vanaf de eerste aankondiging, heeft de praktijk volgens het kabinet voldoende tijd gehad om op de maatregel te anticiperen.”

Doorleenproblematiek

Inhoudelijk bevatten de antwoorden voor Boer wel enkele opmerkelijkheden, zoals het antwoord op de vraag of de excessief lenen-maatregel ook geldt als de ab-houder het geld dat hij bij zijn bv leent, doorleent aan een derde. “De staatssecretaris vindt dat de maatregel hierop van toepassing is vanwege de ‘rechtens dan wel in feite direct of indirect’-passage. Materieel valt hier wat op af te dingen. In feite leent de derde rechtstreeks van de bv en fungeert de ab-houder alleen als doorgeefluik.”

Boer ziet weinig coulance in de visie van de staatssecretaris, temeer vanwege het soepele beleid in de omgekeerde situatie van terbeschikkingstelling. “Verhuurt de ab-houder in privé bijvoorbeeld een pand aan zijn bv en verhuurt de bv dit pand direct en onder dezelfde condities door aan een derde, dan is de tbs-regeling niet van toepassing. Het is teleurstellend dat dit soepele beleid niet van toepassing is op het doorlenen van gelden van de bv aan een derde.”

Niet alles leidt tot belastingheffing

Dat een lening niet onder de excessief lenen-maatregel valt als de ene bv van de ab-houder geld leent van de andere bv van dezelfde ab-houder, is voor Boer een welkome verduidelijking. “Voor de praktijk is het waardevol te weten dat dit soort doorleensituaties niet als een ‘indirecte lening’ wordt gezien. Dit kan ook in buitenlandverhoudingen relevant zijn. Of sprake is van excessief lenen wordt bezien vanuit het oogpunt van de schuldenaar, zegt de staatssecretaris. Dat perspectief betekent tevens dat als de Nederlandse bv van een in het buitenland woonachtige ab-houder geld leent aan diens buitenlandse bv, deze buitenlandse bv het geld vervolgens kan doorlenen aan de ab-houder zonder dat sprake is van de excessief lenen-maatregel. Er wordt dan namelijk niet ‘rechtens dan wel in feite direct of indirect’ geleend van de Nederlandse bv.”

Een brug te ver

Boer is minder te spreken over het antwoord van de staatssecretaris dat een lening van de bv aan een stichting administratiekantoor (STAK) onder de excessief lenen-maatregel valt als de ab-houder, bijvoorbeeld als certificaathouder, een belang heeft bij het vermogen van de STAK. “Deze stelligheid gaat mij te snel. Er zijn grote verschillen tussen certificaathouders, type certificaten, de omvang van het belang dat de certificaathouder/de ab-houder heeft en de samenstelling van het vermogen van de STAK zelf. Alles over één kam scheren is echt een brug te ver.”

Samenloop met overlijdensdividend verduidelijkt

Een voorbeeld van een duidelijk antwoord op een gestelde vraag ziet op de vraag naar het overlijdensdividend. Boer: “In de literatuur is een mogelijk ongewenste samenloop geconstateerd tussen de excessief lenen-maatregel en de overlijdensdividendregeling. De staatssecretaris geeft aan dit punt te begrijpen, maar legt ook duidelijk uit dat deze samenloop zich niet zal voordoen omdat het (negatief) fictief regulier voordeel niet afdoet aan de omvang van het fictieve vervreemdingsvoordeel bij overlijden. Daarmee neemt hij de onzekerheid op dit punt weg.”

Step-up kwesties

Ook over de step-up voor immigranten valt iets te zeggen. “De staatssecretaris verduidelijkt dat die step-up van maximaal € 500.000 alleen geldt voor ab-houders die na de inwerkingtreding van de excessief lenen-maatregel naar Nederland immigreren,” legt Boer uit. “Dit blijkt echter niet duidelijk uit de wet, dus zonder deze toelichting van de staatssecretaris heeft de praktijk hier geen weet van. Om verwarring in de toekomst te voorkomen is het verstandig om alsnog in de wet op te nemen dat de step-up ziet op immigraties op of na 1 januari 2023.”

Eveneens prettig is de verduidelijking over de werking van de step-up voor immigranten die onder de 30%-regeling vallen en die gekozen hebben voor partiële buitenlandse belastingplicht. Boer: "De staatssecretaris legt uit dat als je bij binnenkomst een step-up hebt gekregen, je niet een tweede step-up ontvangt als de 30%-regeling is beëindigd. Hierover bestond onduidelijkheid in de praktijk. Ook dit valt onder de categorie 'goed dat het is toegelicht'.”

Te kort door de bocht

Dat de staatssecretaris vragen over het fictief regulier voordeel bij echtscheidingssituaties afdoet met een simpele verwijzing naar een nadere uitwerking in een algemene maatregel van bestuur, vindt Boer te kort door de bocht. “Aan de praktische consequenties van de excessief lenen-maatregel bij echtscheiding moet je al tijdens het wetgevingsproces aandacht besteden. De praktijk heeft behoefte aan duidelijkheid. Dat die duidelijkheid vooruit wordt geschoven naar een algemene maatregel van bestuur die mogelijk pas verschijnt na het wetgevingstraject is zwaar teleurstellend.”

Drie aanpassingen

Met een nota van wijziging stelt de staatssecretaris nog drie aanpassingen van de excessief lenen-maatregel voor. Allereerst geldt het maximumbedrag van € 500.000 voor de verbonden persoon en zijn partner gezamenlijk. Omdat dit aansluit bij de systematiek van de ab-houder en zijn partner waarvoor het maximumbedrag ook gezamenlijk geldt, spreekt Boer van een begrijpelijke aanpassing.

Ten tweede regelt de staatssecretaris dat de excessief lenen-maatregel geen gevolgen heeft voor conserverende aanslagen die zijn opgelegd naar aanleiding van belastbare feiten die zich hebben voorgedaan voor 15 september 2015, 15:15 uur.

Ten derde voorkomt de staatssecretaris economisch dubbele heffing bij de verplaatsing van de werkelijke leiding van de vennootschap uit Nederland. In de conserverende aanslag die dan wordt opgelegd wordt de grondslag verlaagd met eerder genoten fictieve reguliere voordelen. Volgens Boer is de werking van deze bepaling in de praktijk minimaal, want de dubbele heffing speelt alleen als de ab-houder woonachtig is in een niet-verdragsland.

Gekkigheid

Boer wijst verder nog op een ‘gekkigheid’ in de toelichting bij de nota van wijziging. “Als de buitenlandse ab-houder meer dan één vennootschap in Nederland heeft, wordt de vermindering op de conserverende aanslag pas toegepast bij de emigratie van de laatste vennootschap. Dat lijkt mij een recept voor narigheid. Allerlei praktische en theoretische complicaties liggen op de loer.”

Duidelijkheid cruciaal

Alles overziend komt Boer met een slotboodschap. “Ik heb theoretische bedenkingen bij de ingeslagen weg, maar begrijp dat de wetgever om politieke redenen vasthoudt aan de excessief lenen-maatregel. Kom je echter met een systeem dat afwijkt van het uitgangspunt van de inkomstenbelasting dat alleen genoten inkomen wordt belast, zorg dan voor een goede toelichting. Duidelijkheid is niet alleen cruciaal voor het draagvlak en de uitvoering van de maatregel, maar komt ook de kwaliteit van de wetgeving ten goede.”

Bron: Redacteur Marit Muller