De Hoge Raad schrijft een gemengd toetskader voor (HR 1 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BM9102, NJ 2011/394). De rechter toetst enerzijds de juridische aard van de feiten, en let dan op de rechtsgoederen ter bescherming waarvan de delictsomschrijvingen strekken en de strafmaxima die op de feiten zijn gesteld. Anderzijds betrekt de rechter de feitelijke gedragingen van de belastingplichtige in zijn beoordeling: de tijd waarop, de plaats waar en de omstandigheden waaronder zij zijn verricht. Het belang van het maken van onderscheid tussen beboetbare/strafbare feiten is gelegen in het legaliteitsbeginsel en het ne-bis-in-idembeginsel: belastingplichtige heeft recht om te weten waarvoor hij wordt gestraft en mag niet twee keer voor hetzelfde feit gestraft worden.

Het gemengde toetskader leidt niet altijd tot eenduidige rechtstoepassing. De Hoge Raad heeft eind 2022 geoordeeld dat de feiten die aanleiding kunnen geven tot het opleggen van een verzuimboete ex. art. 67c AWR, namelijk het niet betalen van belasting, en het strafrechtelijke verwijt van het niet betalen van belasting in de zin van art. 69a AWR, in beginsel niet kunnen worden aangemerkt als ‘hetzelfde feit’ (HR 4 oktober 2022, ECLI:NL:HR:2022:1364, V-N 2022/46.23). De toets is enkel juridisch: doorslaggevend is het in de strafrechtelijke bepaling neergelegde opzetvereiste en het verschil in de maximale straffen. Ofschoon Hof ’s-Hertogenbosch na verwijzing de koers van de Hoge Raad gevolgd heeft (Hof ’s-Hertogenbosch 22 april 2024, ECLI:NL:GHSHE:2024:1378, V-N 2024/31.30), ben ik het eens met de eerder gevaren tegenovergestelde koers van datzelfde hof in de hogerberoepsfase, namelijk dat zonder enige twijfel sprake is van hetzelfde feit, wanneer een ondernemer zijn BTW niet betaalt (art. 67c AWR), en zijn BTW opzettelijk niet betaalt (art. 69a AWR) (Hof ’s-Hertogenbosch 13 april 2021, ECLI:NL:GHSHE:2021:1168).

Kortom: de Hoge Raad hecht – in lijn met het verschil tussen verzuimboeten, vergrijpboeten en misdrijven – aan een verschil in strafwaardigheid van fiscaal frauduleuze gedragingen (de juridische toets), en minder aan het feitelijke gedrag, en dat is – gelet op het gemengde toetskader – verwarrend. Het verbaast daarom niet dat rechters bij wijze van alternatief in de straftoemeting rekening houden met het gegeven dat fiscale fraude vaak een complex aan samenhangende frauduleuze handelingen betreft. In die gevallen wordt minder aandacht besteed aan het ne-bis-in-idembeginsel: rechters hoeven de Gordiaanse knoop van verschillende (of: dezelfde) feiten dan niet meer te ontwarren. Als het ware is sprake van schending van één fiscaal fraudedelict.

In België wordt gewerkt met één alomvattende basisstrafbaarstelling. Strafbaar is “hij die met bedrieglijk opzet of het oogmerk om te schaden, de bepaling van dit Wetboek of van de ter uitvoering ervan genomen besluiten overtreedt”. Op dit basismisdrijf zijn in de verschillende materiële heffingswetten steeds dezelfde straffen gesteld (gevangenisstraf tot twee jaar en/of geldboete tot € 500.000). Het probleem van deze manier van strafbaar stellen is echter dat een zeer grote groep gedragingen van uiteenlopende ernst op identieke wijze strafbaar gesteld wordt. In het licht van het proportionaliteitsbeginsel is dit niet wenselijk. De Gordiaanse knoop doet zijn naam kortom eer aan.