Dossier box 3: Overbruggingswetgeving

1. Inleiding

Bijgewerkt op 14 februari 2023

Op 28 april 2022 is in een Kamerbrief over rechtsherstel en overbruggingswetgeving box 3 • 28-04-2022 • 2022-0000132649 (V-N 2022/20.3, TaxVisions editie 6 mei 2022) al ingegaan op de overbruggingswetgeving voor de jaren 2023 en 2024. Deze overbruggingswetgeving is gebaseerd op de forfaitaire spaarvariant die ook wordt toegepast bij het rechtsherstel box 3 in de jaren tot en met 2022. In een nieuwsbericht van 5 september 2022 is bekendgemaakt dat de overbruggingswetgeving ook voor 2025 nog zal gelden. De ingangsdatum van het nieuwe box 3-stelsel is namelijk verschoven van 2025 naar 2026 (Nieuwsbericht Nieuw box 3-stelsel op basis van werkelijk rendement naar 2026 • 05-09-2022 en Kamerbrief stand van zaken box 3 • 05-09-2022 • 2022-0000218586).

Het Wetsvoorstel Overbruggingswet box 3 • 20-09-2022, V-N 2022/43.10 is op 20 september 2022 aan de Tweede Kamer aangeboden. Dit wetsvoorstel brengt voor de jaren 2023 tot en met 2025 het box 3-stelsel naar het oordeel van het kabinet in lijn met het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021.

Op 12 oktober 2022 verschenen de Aanbiedingsbrief Nota naar aanleiding van het verslag pakket Belastingplan 2023 • 12-10-2022, V-N 2022/47.2, de Nota naar aanleiding van het verslag Belastingplan 2023 • 12-10-2022, V-N 2022/47.2, de Nota naar aanleiding van het verslag Overbruggingswet box 3 • 12-10-2022, V-N 2022/47.9, en de Nota van wijziging Overbruggingswet box 3 • 12-10-2022, V-N 2022/47.10.

Uit de Nota naar aanleiding van het verslag Overbruggingswet box 3 • 12-10-2022, V-N 2022/47.9 ontlenen we dat het kabinet geen aanleiding ziet om eigenaren van vastgoed tegemoet te komen, ook niet met een tijdelijke vrijstelling in de overdrachtsbelasting, als zij het vastgoed willen onderbrengen in een eigen besloten vennootschap. Dit zou een overweging kunnen zijn als het vastgoed gefinancierd is met veel schulden.

Op 14 oktober 2022 verscheen de Nota nader verslag Wetsvoorstel Belastingplan 2023 • 14-10-2022. Op 20 oktober 2022 verscheen Antwoorden op Kamervragen uit wetgevingsoverleg Belastingplan 2023 • 20-10-2022, V-N 2022/52.2.

De Tweede Kamer stemde op 10 november 2022 met het wetsvoorstel in (Aangenomen door Tweede Kamer Wetsvoorstel Overbruggingswet box 3 • 10-11-2022, V-N 2022/52.1, TaxVisions special: Tweede Kamer akkoord met pakket Belastingplan 2023)

Staatssecretaris van Rij geeft antwoord op vragen van de Eerste Kamer over het Wetsvoorstel Overbruggingswet box 3 in de Memorie van antwoord Wetsvoorstel Overbruggingswet box 3 • 25-11-2022, V-N 2022/57.5 en in de Nota naar aanleiding van het verslag Wetsvoorstel Overbruggingswet box 3 • 02-12-2022, V-N 2022/57.3.

De Eerste Kamer stemde op 20 december 2022 met het wetsvoorstel in (Aangenomen door Eerste Kamer Wetsvoorstel Overbruggingswet box 3 • 20-12-2022, V-N 2022/57.1). Op 27 december is de wet in het staatsblad gepubliceerd (Overbruggingswet box 3 • 21-12-2022 • Stb 2022-534 (27-12-2022), V-N 2023/5.3.3).

2. Rendement box 3 vanaf 2023

Bijgewerkt op 14 oktober 2022

De berekening van het rendement in box 3 vanaf 2023 vindt volgens het Wetsvoorstel Overbruggingswet box 3 • 20-09-2022, V-N 2022/43.10 op vergelijkbare wijze plaats als het rechtsherstel box 3 voor de jaren tot en met 2022 (zie hiervoor de dossierpagina Rechtsherstel). Op een aantal punten wordt echter afgeweken van dit rechtsherstel:

Contant geld wordt ook opgenomen in de categorie banktegoeden. Dit betekent dat voor contant geld met het (lage) forfaitaire rendementspercentage van banktegoeden wordt gerekend.
Voor groende beleggingen komen twee categorieën: groene spaartegoeden en groene beleggingen. De groene spaartegoeden vallen in de vermogenscategorie banktegoeden en de groene beleggingen in de categorie overige bezittingen.
De vrijstelling voor groene beleggingen wordt verdeeld over de twee vermogenscategorieën. Hierbij wordt de vrijstelling eerst in mindering gebracht op de groene beleggingen. Het eventueel resterende deel van de vrijstelling wordt in mindering gebracht op de groene spaartegoeden. De vrijstelling voor groene beleggingen bedraagt in 2023 € 65.072 per belastingplichtige (voor fiscale partners derhalve € 130.144).
In de Overbruggingswet box 3 is een bepaling voor peildatumarbitrage opgenomen voor schuiven met overige bezittingen en schulden in een periode drie maanden rondom 1 januari. Als een transactie door de peildatumarbitrage wordt geraakt, wordt deze transactie voor het berekenen van de box 3 heffing op 1 januari genegeerd. Door deze bepaling leidt het tijdelijke omzetten van vermogensbestanddelen niet tot een lagere belastingheffing.

3. Berekening rendement box 3 vanaf 2023

Bijgewerkt op 20 maart 2023

Voor de berekening van het voordeel uit sparen en beleggen moeten vier stappen worden doorlopen.

Stap 1 – splitsen van de bezittingen en schulden in drie vermogenscategorieën

De bezittingen en schulden moet in drie vermogenscategorieën worden gesplitst:

Vermogenscategorie 1: de banktegoeden van de belastingplichtige aan het begin van het kalenderjaar (hierna: op de peildatum). Dit zijn de binnenlandse en buitenlandse bank- en spaartegoeden (waaronder groene spaartegoeden voor zover hoger dan de vrijstelling) en contant geld. Vruchtgebruik en blooteigendom van een banktegoed valt ook in vermogenscategorie 1.
Vermogenscategorie 2: alle overige bezittingen als bedoeld in artikel 5.3, tweede lid Wet IB 2001 van de belastingplichtige op de peildatum. Dit zijn de beleggingen (waaronder groene beleggingen voor zover hoger dan de vrijstelling), kapitaalverzekeringen, uitgeleend geld en andere vorderingen, rechten op periodieke uitkeringen en overige bezittingen die geen banktegoeden zijn. Contant geld is uitgezonderd en valt in vermogenscategorie 1.
Vermogenscategorie 3: schulden na aftrek van de schuldendrempel als bedoeld in artikel 5.3, derde lid Wet IB 2001 van de belastingplichtige op de peildatum. Een genotsrecht van een schuld waarvan de genotsgerechtigde de rente moet voldoen wordt ook aangemerkt als een schuld.

De vrijstelling voor groene beleggingen wordt verdeeld over de twee vermogenscategorieën. Hierbij wordt de vrijstelling eerst in mindering gebracht op de groene beleggingen. Het eventueel resterende deel van de vrijstelling wordt in mindering gebracht op de groene spaartegoeden.

In antwoord op vragen uit het tweede wetgevingsoverleg over het pakket Belastingplan 2023 geeft de staatssecretaris aan dat het recht op een aandeel in het vermogen van een VvE wordt ingedeeld in de categorie overige bezittingen met een rendementspercentage van 6,17%. Het is uitvoeringstechnisch niet mogelijk om dit onderdeel toe te wijzen aan de vermogenscategorie banktegoeden omdat het niet separaat zichtbaar is in de systemen van de Belastingdienst. Bovendien heeft de Hoge Raad in een arrest van 13 augustus 2010 (Hoge Raad • 13-08-2010 • 09/00181 • ECLI:NL:HR:2010:BL7268, V-N 2010/37.17) geoordeeld dat het aandeel in het vermogen van een VvE een vermogensrecht. Dit vermogensrecht kwalificeert als overige bezitting (Kamerbrief over nota's van wijziging pakket Belastingplan 2023 • 03-11-2022 • 2022-0000268674).

Hof Arnhem-Leeuwarden (10-01-2023 • 20/01122 • ECLI:NL:GHARL:2023:139) heeft echter geoordeeld dat voor het aandeel in de VvE-reserves uitgegaan dient te worden van het forfaitair rendement dat geldt voor bank- en spaartegoeden (0,12% in 2018) en niet van het forfaitair rendement dat geldt voor overige bezittingen (5,38% in 2018). Belanghebbende stelde dat het werkelijk rendement op het aandeel in de VvE-reserves lager was dan het forfaitair rendement voor overige bezittingen. De inspecteur weersprak dit onvoldoende. Het hof oordeelde daarom dat voor dit geval onvoldoende rechtsherstel werd geboden indien zou worden uitgegaan van een forfaitair rendement op het aandeel in de VvE-reserves van 5,38%. Het hof wees in dit kader ook op het bepaalde in artikel 5:126, lid 3, van het Burgerlijk Wetboek, waaruit volgt dat bijdragen aan dergelijke VvE-reserves, behoudens uitzonderingen, op een afzonderlijke betaalrekening of spaarrekening als bedoeld in artikel 1:1 van de Wet op het financieel toezicht moeten worden gedeponeerd. Om die reden ging het hof in het onderhavige geval voor de berekening van het rechtsherstel uit van een forfaitair rendement van 0,12% voor belanghebbendes aandeel in de VvE-reserves.

In antwoord op vragen uit het tweede wetgevingsoverleg over het pakket Belastingplan 2023 geeft de staatssecretaris aan dat verpachte landbouwgronden wordt in gedeeld in de categorie overige bezittingen met een rendementspercentage van 6,17%. Hoewel het pachtpercentage wettelijk op 2% is gemaximeerd, gaat het voor de grondslag van box 3 niet alleen om dit directe rendement, maar ook om het indirecte rendement (de waardeontwikkeling van de verpachte landbouwgrond). Bovendien wordt bij de waardering in box 3 rekening gehouden met het mogelijke waardedrukkende effect van de verpachte staat (Kamerbrief over nota's van wijziging pakket Belastingplan 2023 • 03-11-2022 • 2022-0000268674).

Bij aanname van het wetsvoorstel Belastingplan 2023 in de Tweede Kamer is een motie aangenomen waarin de regering verzocht wordt te onderzoeken of de belastingheffing in de categorie overige bezittingen meer realistisch vormgegeven kan worden (Motie over onderzoeken of de belastingheffing in de categorie "overige bezittingen" realistischer vormgegeven kan worden • 09-11-2022 • 36202-122, V-N 2022/52.12). De Tweede Kamer verzoekt de regering hen daar voor 1 mei 2023 over te informeren en verzoekt daarbij in ieder geval de volgende opties mee te nemen:

het invoeren van een forfaitaire vermogenssamenstelling in deze vermogenscategorie;
een tegenbewijsregeling;
het invoeren van een realistisch rendementspercentage voor vermogensbestanddelen waar een wettelijk maximum voor geldt.

Bij aanname van het wetsvoorstel Belastingplan 2023 in de Tweede Kamer is ook een motie aangenomen de regering wordt verzocht om in het komende jaar de noodzaak van een verfijning in de categorie overige bezittingen te evalueren en indien nodig bij het volgende belastingplan met een voorstel te komen voor verdere verfijning van de categorie overige bezittingen waarbij het principe van het trachten te benaderen van de werkelijkheid leidend is (Motie over de noodzaak evalueren van de verfijning van de categorie overige bezittingen • 09-11-2022 • 36202-94, V-N 2022/52.12)

De staatssecretaris antwoordt in de nota naar aanleiding van het verslag dat bij een echtpaar dat een periodiek verrekenbeding met elkaar heeft afgesproken de vordering van de een in de vermogenscategorie overige bezittingen in aanmerking wordt genomen en dat de corresponderende schuld van de ander in de vermogenscategorie voor schulden (met een lager forfaitair rendement).

De staatssecretaris geeft verder aan dat dit voor die situaties niet expliciet zo bedoeld is, maar dat dit een uitvloeisel is van de gemaakte keuze voor de forfaitaire spaarvariant. Over het geheel beschouwd acht het kabinet dit wel proportioneel (Nota naar aanleiding van het verslag • 02-12-2022, V-N 2022/57.3). Tijdens de behandeling in de Eerste Kamer op 13 december 2022 heeft de staatssecretaris aangegeven deze situatie mee te willen nemen in het onderzoek naar een eventuele verfijning van de overbruggingswet van box 3.

Citaat: "Dan de vraag van de heer Essers over de spaarvariant in box 3 en meer in het bijzonder defiscaliseren. Het betreft hier toch wel een niet bedoelde uitwerking in een partnersituatie waarbij de een vordering heeft en een hoog forfaitair rendement en de ander een schuld met een lage forfaitaire rente. Ik heb al gezegd dat we dat de komende maanden gaan onderzoeken en serieus gaan bekijken om dat te repareren. Misschien is defiscaliseren de oplossing, maar als ik dat nu ga toezeggen zonder de consequenties te overzien voor de rest van de overbruggingswetgeving, dan zou ik dat onzorgvuldig vinden, maar het is wel een terecht punt. Ik hoop dus dat de heer Essers ons even de tijds geeft om op dit zeer terechte punt nader onderzoek te doen. Ik kom er dan graag weer op terug richting de Kamer." (Verslag van de vergadering van 13 december 2022 (2022/2023 nr. 13)).

In het voorjaar 2023 stuurt de staatssecretaris nog een aparte brief aan de Kamer over mogelijke verfijningen van het forfaitaire stelsel van de Overbruggingswet box 3 voor de belastingjaren 2024 en 2025. In deze brief gaat de staatssecretaris ook in op de behandeling van spaargeld bij een vereniging van eigenaars (Kamerbrief over toekomstig box 3-stelsel • 9-2-2023 • 2023-0000024885).

Stap 2 – berekenen van het rendement in de verschillende vermogenscategorieën

Vervolgens wordt het rendement berekend behorend bij de hiergenoemde drie vermogenscategorieën. Er wordt gewerkt met drie forfaits:

Voor het belasten van vermogenscategorie 1 een forfait op basis van het gemiddelde van de maandelijkse percentages in het kalenderjaar van de gemiddelde rente op deposito’s van huishoudens met een opzegtermijn van maximaal 3 maanden, zoals gepubliceerd door De Nederlandsche Bank over een periode van elf maanden.
Voor het belasten van vermogenscategorie 2 een forfait dat aansluit bij de in het kalenderjaar 2022 geldende methodiek voor vaststelling van het forfaitaire rendementspercentage voor rendementsklasse II. Deze methodiek is gebaseerd op het langetermijnrendement van zowel onroerende zaken, aandelen als obligaties.
Voor het belasten van vermogenscategorie 3 een forfait op basis van het gemiddelde rentepercentage over het totale uitstaande bedrag aan woninghypotheken van huishoudens, zoals gepubliceerd door De Nederlandsche Bank, over een periode van elf maanden.

De rendementspercentages voor banktegoeden en schulden voor 2023 kunnen pas na afloop van 2023 definitief worden vastgesteld. De percentages worden namelijk gebaseerd op de gegevens over de periode van januari tot en met november van het kalenderjaar, waarbij de maand november dubbel wordt geteld. Door de rendementspercentages na afloop van het belastingjaar vast te stellen wordt het werkelijk in een kalenderjaar behaalde rendement zo goed mogelijk benaderd. De definitieve rendementspercentages voor banktegoeden en schulden zijn om die reden voor het jaar 2023 nog niet bekend. In de tabel zijn de voorlopige percentages opgenomen die de Belastingdienst gebruikt bij het opleggen van de voorlopige aanslag 2023. Een overzicht van de rendementspercentages voor de jaren vanaf 2017:

	2017	2018	2019	2020	2021	2022	2023
Banktegoeden	0,25%	0,12%	0,08%	0,04%	0,01%	0,00%	0,36%*
Schulden	3,43%	3,20%	3,00%	2,74%	2,46%	2,28%	2,57%*
Overige bezittingen	5,39%	5,38%	5,59%	5,28%	5,69%	5,53%	6,17%

* Dit is een voorlopig percentage. Het definitieve percentage is pas begin 2024 bekend.

Het forfait voor de overige bezittingen voor 2023 is bekendgemaakt in de Kamerbrief over het toekomstige box 3-stelsel op basis van werkelijk rendement • 29-09-2022 • 2022-0000206548 (pagina 30), V-N 2022/45.4.

Het rendement wordt berekend door:

het forfaitaire rendementspercentage van vermogenscategorie 1 vermenigvuldigt met de waarde van de bezittingen op de peildatum uit vermogenscategorie 1, plus
het forfaitaire rendementspercentage van vermogenscategorie 2 vermenigvuldigt met de waarde van de bezittingen op de peildatum uit vermogenscategorie 2, minus
het forfaitaire rendementspercentage van vermogenscategorie 3 vermenigvuldigt met de waarde van de schulden op de peildatum uit vermogenscategorie 3.

Als deze berekening op een negatief bedrag uitkomt, wordt het rendement op nihil gesteld.

Stap 3 – berekenen van het rendementspercentage

Het rendementspercentage wordt berekend door het in stap 2 berekende rendement te delen door de rendementsgrondslag, bedoeld in artikel 5.3, eerste lid Wet IB 2001.

Stap 4 – berekenen van het nieuwe voordeel uit sparen en beleggen

Het nieuwe voordeel uit sparen en beleggen wordt berekend door het in stap 3 berekende rendementspercentage te vermenigvuldigen met de grondslag sparen en beleggen, bedoeld in artikel 5.2, eerste lid, tweede zin Wet IB 2001.

Eric Hoepelman (zie bericht op TaxLive) meent dat het rendementspercentages op basis van de tekst van Overbruggingswet box 3 individueel per partner kan worden vastgesteld, terwijl de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen naar keuze kan worden toegerekend. Daarbij zouden partners het gehele vermogen kunnen toerekenen aan de partner met het laagste individuele rendementspercentage.

De staatssecretaris schrijft in een kamerbrief dat het niet klopt dat bij fiscale partners twee effectieve rendementspercentages worden berekend. Hij zal wel in 2023 met een wetsvoorstel de wettekst met ingang van 2024 op dit punt verduidelijken (Kamerbrief over partnerregeling in de overbruggingsperiode box 3 • 15-12-2022 • 2022-0000311865, V-N 2022/56.4).

Voorbeeld: Berekening voordeel uit sparen en beleggen

In Mvt Wetsvoorstel Overbruggingswet box 3 • 20-09-2022 • pagina 15, V-N 2022/43.10 is een rekenvoorbeeld opgenomen die hieronder integraal is overgenomen:

Het vermogen van een individuele belastingplichtige bestaat op de peildatum van 1 januari 2023 uit banktegoeden: € 100.000, overige bezittingen: € 200.000 en schulden (na aftrek van de schuldendrempel): € 100.000. In dit voorbeeld bedragen de rendementspercentages in het belastingjaar 2023 voor banktegoeden 0,1%, voor overige bezittingen 5% en voor schulden 3%. Er wordt uitgegaan van een heffingvrij vermogen van € 50.000. Hieronder wordt in vier stappen toegelicht op welke wijze het voordeel uit sparen en beleggen wordt berekend.

Stap 1: Rendement
Het rendement van de belastingplichtige in 2023 bedraagt € 7.100, zie de schematische weergave hieronder.

vermogenscategorie	rendement
banktegoeden	0,1% x € 100.000 = € 100 (a)
overige bezittingen	5% x € 200.000 = € 10.000 (b)
schulden	3% x € 100.000 = € 3.000 (c)
	a + b – c = € 7.100

Stap 2: Rendementsgrondslag en effectief rendementspercentage
De rendementsgrondslag (bezittingen -/- schulden) bedraagt € 200.000. Het effectieve rendementspercentage (rendement / rendementsgrondslag) bedraagt 3,55% (€ 7.100 / € 200.000).

Stap 3: Grondslag sparen en beleggen
De grondslag sparen en beleggen (rendementsgrondslag -/- heffingvrij vermogen) bedraagt € 150.000 (€ 200.000 -/- € 50.000).

Stap 4: Voordeel uit sparen en beleggen
Het voordeel uit sparen en beleggen (effectieve rendementspercentage x grondslag sparen en beleggen) van de belastingplichtige in 2023 bedraagt: € 5.325 (3,55% x € 150.000).

4. Peildatumarbitrage

Bijgewerkt op 15 november 2022

In de Overbruggingswet box 3 is een bepaling voor peildatumarbitrage opgenomen voor schuiven met overige bezittingen en schulden in een periode drie maanden rondom 1 januari. Als een transactie door de peildatumarbitrage wordt geraakt, wordt deze transactie voor het berekenen van de box 3 heffing op 1 januari genegeerd. Door deze bepaling leidt het tijdelijke omzetten van vermogensbestanddelen niet tot een lagere belastingheffing.

Naast de driemaandstermijn gelden voor de peildatumarbitrage met bezittingen nog de volgende voorwaarden:

de waarde van de overige bezittingen op de peildatum dient lager te zijn dan de waarde van de overige bezittingen op een ander na de peildatum liggend moment in de genoemde periode van drie maanden, én
de waarde van die banktegoeden op enig moment in die periode maar na de peildatum dient lager te zijn dan de waarde van die banktegoeden op de peildatum.

Voor de peildatumarbitrage met schulden geldt als voorwaarden:

dat de waarde van die schulden op die peildatum hoger is dan de waarde van die schulden op een ander moment in een aaneengesloten periode van drie achtereenvolgende maanden die aanvangt voor en eindigt na de peildatum, én
de waarde van de schulden ligt op enig moment na de peildatum lager dan de schulden op de peildatum.

Er geldt een tegenbewijsregeling als de belastingplichtige aannemelijk kan maken dat voor het schuiven zakelijke overwegingen aanwezig waren. Zakelijke overwegingen zijn in dit verband niet-fiscale overwegingen.

De arbitrageperiode bedraagt 3 maanden rondom de peildatum. Dit betekent dat voor de peildatumarbitrage de omzettingshandelingen binnen een periode van 3 maanden moeten plaatsvinden waarbij 1 januari valt in die periode van 3 maanden. Niet geraakt door de peildatumarbitrage worden dus in ieder geval:

alle transacties gedaan voor 1 oktober en na 31 maart, en
alle transacties waarbij de periode tussen aankoop- en verkoopdatum meer dan 3 maanden bedraagt.

Bij het doen van aangifte inkomstenbelasting moet de belastingplichtige zelf bepalen of in zijn situatie sprake is van handelingen die voldoen aan de peildatumarbitragebepaling en zo ja, of bij die handelingen sprake is van zakelijke overwegingen. De Belastingdienst zal risicogericht toetsen of sprake is van peildatumarbitrage zonder zakelijke overwegingen.

Voor de werking van de peildatumarbitrage wordt verwezen naar de voorbeelden in de Mvt Wetsvoorstel Overbruggingswet box 3 • 20-09-2022 • pagina 18 en 19, V-N 2022/43.10.

Bij aanname van het wetsvoorstel Overbruggingswet box 3 is een amendement aangenomen (Amendement van de leden Grinwis en Idsinga 36204-9 tvv nr.8 over een evaluatie van de anti-peildatumarbitragebepaling • 08-11-2022 • 36204-9). In de wet zal worden opgenomen dat de Minister van Financiën binnen twee jaar na de inwerkingtreding van de wet aan de Staten-Generaal een verslag over de doeltreffendheid en de effecten van artikel 5.24 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (anti-peildatumarbitragebepaling) zendt.

5. Overige wijzigingen box 3 met ingang van 2023

Bijgewerkt op 14 februari 2023

Het tarief in box 3 wordt jaarlijks met 1% verhoogd naar 34% in 2025 (Mvt Belastingplan 2023 • 20-09-2022 • pagina 10 en 99, V-N 2022/43.3):

Jaar	2023	2024	2025
Tarief box 3	32%	33%	34%

Het heffingvrije vermogen wordt in 2023 verhoogd naar € 57.000 (2022 nog € 50.650) en voor partners naar € 114.000 (2022 nog € 101.300) (Mvt Belastingplan 2023 • 20-09-2022 • pagina 10 en 105, V-N 2022/43.3).

Actualisatie en aanpassing voorwaarden leegwaarderatiotabel

De leegwaarderatiotabel wordt met ingang van 2023 geactualiseerd. Dee actualisatie geldt niet alleen voor box 3 maar ook voor de schenk- en erfbelasting. De actualisatie vindt plaats door aanpassing van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (UBIB 2001) en het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956 (UBSW 1956).

Naast deze actualisatie komt een extra voorwaarde voor toepassing van de leegwaarderatiotabel. Behalve dat voor het huurcontract wettelijke huurbescherming moet gelden, geldt vanaf 2023 ook een vast huurcontract als voorwaarde. Tijdelijke contracten worden daarmee uitgesloten van de toepassing van de leegwaarderatiotabel. Van een tijdelijk contract is in dit verband sprake:

bij een woning (eengezinswoning, appartement): bij contracten voor de duur van maximaal twee jaar. Het gaat hierbij om wettelijke tijdelijke contracten als bedoeld in artikel 7:271 BW voor een periode van twee jaar of korter waarvoor beperkte huurbescherming geldt.
bij een kamer: bij contracten voor de duur van maximaal vijf jaar.

Voor verhuur aan gelieerde partijen wordt vanaf 2023 uitgegaan van het hoogste percentage van de leegwaarderatiotabel. Nu dit percentage in 2023 100% bedraagt, betekent dit feitelijk dat ook bij verhuur aan gelieerde partijen de leegwaarderatiotabel geen toepassing meer vindt vanaf 2023 (Mvt Belastingplan 2023 • 20-09-2022 • pagina 18-21 en 105, V-N 2022/43.3). Onder een gelieerde partijen wordt verstaan partijen die in een zodanige rechtsverhouding tot elkaar staan dat de huurprijs die is overeengekomen zodanig kan zijn dat deze tussen willekeurige derden niet overeengekomen zou zijn. Het gaat dan met name om ouders die een woning verhuren aan hun kind(eren). Kortweg gaat het om alle situaties waarbij sprake is of kan zijn van een onzakelijke (te lage) huurprijs (Nota naar aanleiding van het verslag Belastingplan 2023 • 12-10-2022 • pagina 50, V-N 2022/47.2).

Voorgesteld is om de percentages van de leegwaarderatiotabel als volgt aan te passen (Nieuwsbericht Plannen kabinet voor de leegwaarderatio • 20-09-2022):

Verhouding jaarlijkse huurprijs tot WOZ-waarde
Meer dan	Maar niet meer dan	Leegwaarderatio 2022	Leegwaarderatio 2023
0%	1%	45%	73%
1%	2%	51%	79%
2%	3%	56%	84%
3%	4%	62%	90%
4%	5%	67%	95%
5%	6%	73%	100%
6%	7%	78%	100%
7%	-	85%	100%

Er komt geen tegenbewijsregeling voor de leegwaarderatio. Er is de mogelijkheid om tegenbewijs te leveren door zich te beroepen op een arrest van de Hoge Raad ( 03-04-2015• 13/04247 • ECLI:NL:HR:2015:812, V-N 2015/19.13). De Hoge Raad oordeelde in dit arrest dat de leegwaarderatio voor de inkomstenbelasting buiten toepassing blijft als de met de leegwaarderatio bepaalde waarde 10% of meer hoger is dan de waarde in het economische verkeer (dat is de waarde in het economische verkeer van de verhuurde woning op de WOZ-peildatum).

6. Aandachtspunten

Bijgewerkt op 20 maart 2023

Geen tegenbewijsregeling
Er komt geen tegenbewijsregeling. De staatssecretaris geeft aan dat dit te veel zou vergen van de uitvoering door de Belastingdienst en het doenvermogen van de burger. Bovendien beschikt de Belastingdienst niet over voldoende contra-informatie om een en ander te kunnen controleren. Daarnaast zou gedefinieerd moeten worden wat onder werkelijk rendement wordt verstaan. Alle aandachtspunten die in het kader van het opstellen van het toekomstige stelsel voor een heffing op basis van werkelijk rendement worden onderzocht en uitgewerkt zouden dan voor een tegenbewijsregeling ook moeten worden uitgewerkt én in wetgeving moeten worden omgezet. Tot slot is het gebruik van forfaits toegestaan, mits de werkelijkheid hiermee zoveel mogelijk wordt benaderd, aldus de staatssecretaris. Het kabinet blijft daarom bij zijn eerder ingenomen standpunt dat er, in lijn met het advies van de Landsadvocaat van 11 maart 2022, geen tegenbewijsregeling wordt opgenomen (Kamerbrief over nota's van wijziging pakket Belastingplan 2023 • 03-11-2022 • 2022-0000268674).

Onderzoek naar realistischere belastingheffing overige bezittingen
Bij aanname van het wetsvoorstel Belastingplan 2023 in de Tweede Kamer is een motie aangenomen waarin de regering verzocht wordt te onderzoeken of de belastingheffing in de categorie overige bezittingen meer realistisch vormgegeven kan worden (Motie over onderzoeken of de belastingheffing in de categorie "overige bezittingen" realistischer vormgegeven kan worden • 09-11-2022 • 36202-122, V-N 2022/52.12). De Tweede Kamer verzoekt de regering hen daar voor 1 mei 2023 over te informeren en verzoekt daarbij in ieder geval de volgende opties mee te nemen:

het invoeren van een forfaitaire vermogenssamenstelling in deze vermogenscategorie;
een tegenbewijsregeling;
het invoeren van een realistisch rendementspercentage voor vermogensbestanddelen waar een wettelijk maximum voor geldt.

Op 7 maart 2023 is een nader gewijzigde motie van het lid Eppink aangenomen over tijdens de overbruggingsperiode een fijnmaziger rendement op overige beleggingen te onderzoeken (t.v.v. 36200-IX-35).

Gebruiksvergoeding
In artikel 3.17, eerste lid onder c, onder 1 Wet IB 2001 regelt de aftrekbare gebruiksvergoeding voor tot het privévermogen van de ondernemer behorende bezittingen die ook in de onderneming worden gebruikt. Die gebruiksvergoeding wordt vanaf 2023 als volgt berekend (voorbeeld ontleend aan Mvt Wetsvoorstel Overbruggingswet box 3 • 20-09-2022 • pagina 13):

Voorbeeld: Berekening gebruiksvergoeding
Een ondernemer heeft vanaf 1 juli 2023 een deel van zijn privépand in gebruik bij zijn onderneming. Dat deel behoort op 1 januari 2023 tot de rendementsgrondslag van box 3. De waarde van dat deel is € 40.000. De grondslag sparen en beleggen in box 3 is nihil. Het gedeelte van het privépand behoort tot de overige bezittingen als bedoeld in artikel 5.2, tweede lid, Wet IB 2001. Het product van het op de bezitting van toepassing zijnde percentage, bedoeld in artikel 5.2, tweede lid, tweede zin, en de waarde van de bezitting is dan 5,69% x € 40.000 = € 2.276. De ondernemer kan in 2023 ten hoogste € 1.138 als kosten van de winst aftrekken (de helft van € 2.276). De ten laste van de winst uit onderneming te brengen kosten in 2023 worden dus ten hoogste gesteld op het tijdsevenredige deel van 5,69% van de waarde van het in de onderneming gebruikte (deel van de) bezitting.

Ontwijking box 3-heffing met STAK?
Als een STAK onroerend goed bezit dat gefinancierd is met een lening, dan vormt de netto waarde van het gecertificeerde vermogen een overige bezitting in box 3 (dit betreft doorgaans de waarde van het onroerend goed minus de schulden). Indien hetzelfde onroerend goed en schulden niet via een STAK gehouden worden, zal de box 3-heffing hoger uitvallen omdat dan de schulden niet gesaldeerd worden met het onroerend goed. De staatsecretaris antwoordt op Kamervragen dat het aanhouden van vastgoed via een STAK in de praktijk vrij gebruikelijk is en om uiteenlopende reden wordt gedaan. Een STAK is volgens de staatssecretaris echter niet bedoeld voor constructies die alleen zijn gericht op het behalen van fiscaal voordeel. Daarom houdt de Belastingdienst de komende tijd in de gaten of dergelijke constructies zich onder het box 3-stelsel vanaf 2023 sterker voordoen (Antwoorden op Kamervragen over ontwijken heffing box 3 vastgoed • 10-02-2023 • 2023Z00477).

Miljonairsbelasting?
Bij de aanname van het wetsvoorstel Belastingplan 2023 in de Tweede Kamer is ook een motie aangenomen waarin de regering wordt verzocht te onderzoeken hoe een miljonairsbelasting, bijvoorbeeld door een vermogensbelasting van 1% op box 3-vermogen boven de 1 miljoen, vormgegeven kan worden in het licht van uitvoerbaarheid en fiscaal-juridische houdbaarheid (Motie over het onderzoeken van het vormgeven van een miljonairsbelasting in het licht van uitvoerbaarheid en fiscaal-juridische houdbaarheid • 09-11-2022 • 36202-102, V-N 2022/52.12)

Feitelijke rechters over berekening werkelijk rendement

Hof Arnhem-Leeuwarden (29-03-2022 • 20/00002 en 20/00855 • ECLI:NL:GHARL:2022:2509, V-N 2022/18.4, TaxVisions editie 22 april 2022) verleent rechtsherstel door uit te gaan van het werkelijk genoten rendement. Het hof is van oordeel dat uit het arrest van de Hoge Raad van 14 juni 2019 (14-06-2019 • 17/05606 • ECLI:NL:HR:2019:816 • r.o. 2.6.26, V-N 2019/30.5, TaxVisions editie 21 juni 2019) volgt dat voor het bepalen van het werkelijk rendement aansluiting dient te worden gezocht bij het nominaal gerealiseerde rendement. Verder is het hof van oordeel dat bij het belasten van inkomsten uit sparen en beleggen op basis van het werkelijke rendement geen plaats is voor het in aanmerking nemen van ongerealiseerde verliezen ter zake van aandelen waarvan het in het geheel niet zeker is dat een verlies zich daadwerkelijk voor zal doen.
Ook in een uitspraak van 26 april 2022 verleent Hof Arnhem-Leeuwarden (26-04-2022 • 19/01637 en 19/01638 • ECLI:NL:GHARL:2022:3217, V-N 2022/33.17.2) rechtsherstel door alleen het werkelijk behaalde rendement in de heffing te betrekken. Het werkelijk behaalde rendement in deze casus baseert het hof op de door de inspecteur gerenseigneerde bankgegevens.
Hof Arnhem-Leeuwarden (17-05-2022 • 21/00832 en 21/00833 • ECLI:NL:GHARL:2022:4030, V-N 2022/34.1.5) biedt de belanghebbende rechtsherstel door het rendement vast te stellen op het werkelijke rendement. Dit werkelijke rendement stond in deze procedure al vast en betreft ook een nominaal rendement.
Hof ’s-Hertogenbosch (02-11-2022 • 20/00499 • ECLI:NL:GHSHE:2022:3806) heeft geoordeeld dat in bepaalde gevallen in afwijking van het Besluit rechtsherstel compensatie moet worden geboden. In casu ging het om de aanslag IB 2017. Het voordeel uit sparen en beleggen was op grond van de wettelijke bepalingen vastgesteld op € 47.811. Met toepassing van het Besluit rechtsherstel zou dit vastgesteld worden op € 50.696. Partijen waren ter zitting overeengekomen dat het werkelijke rendement kon worden vastgesteld op € 36.000. Het hof oordeelde dat de op rechtsherstel gerichte compensatie in beginsel aan dient aan te sluiten bij het werkelijk behaalde rendement. De bewijslast daarvan rust in beginsel op de belastingplichtige. Nu partijen ter zitting overeengekomen waren dat het werkelijk rendement in dit geval kon worden vastgesteld op € 36.000, verminderde het hof de aanslag IB 2017 door rekening te houden met een voordeel uit sparen en beleggen van € 36.000.
Rechtbank Den Haag (05-12-2022 • 20/02077 en 20/02078 • ECLI:NL:RBDHA:2022:13417, V-N 2023/11.2.3) oordeelt dat de op rechtsherstel gerichte compensatie in beginsel dient aan te sluiten bij het werkelijk behaalde rendement. De bewijslast daarvan rust in beginsel op de belastingplichtige. Voor wat betreft de effecten dient bij de maatstaf van het daadwerkelijk gerealiseerde rendement ook rekening gehouden te worden met de (ongerealiseerde) koersresultaten.
Rechtbank Den Haag (05-12-2022 • 20/06960 • ECLI:NL:RBDHA:2022:13425) oordeelt dat de op rechtsherstel gerichte compensatie in beginsel dient aan te sluiten bij het werkelijk behaalde rendement. De bewijslast daarvan rust in beginsel op de belastingplichtige. Voor de bank- en spaartegoeden gaat de rechtbank uit van het daarop werkelijk behaalde rendement. Voor de overige bezittingen (een goudstaaf) hanteert de rechtbank een rendement van ter grootte van de waardestijging van de goudstaaf. Dat dit een niet gerealiseerde waardestijging betreft is in dit geval geen aanleiding om van een (nog) lager rendement uit te gaan naar het oordeel van de rechtbank.
Rechtbank Den Haag (05-12-2022 • 20/07361 • ECLI:NL:RBDHA:2022:13420) en Rechtbank Den Haag (05-12-2022 • 20/06263 • ECLI:NL:RBDHA:2022:13422) oordeelt dat de op rechtsherstel gerichte compensatie in beginsel dient aan te sluiten bij het werkelijk behaalde rendement. De bewijslast daarvan rust in beginsel op de belastingplichtige. De rechtbank oordeelt dat onder werkelijk behaald rendement ook ongerealiseerde waardestijgingen kunnen worden begrepen.
Rechtbank Den Haag (19-12-2022 • 21/03562 • ECLI:NL:RBDHA:2022:14134) oordeelt dat het voordeel uit sparen en beleggen dat volgt uit het Besluit rechtsherstel box 3 te hoog is vastgesteld omdat dit niet rekening houdt met het daadwerkelijke rendement dat de belastingplichtige heeft behaald op beleggingen.
Rechtbank Den Haag (19-12-2022 • 21/07855 • ECLI:NL:RBDHA:2022:14657) oordeelt dat het besluit rechtsherstel voldoende vermindering geeft in deze casus. De rechtbank oordeelt dat de belanghebbende weliswaar stelt dat haar daadwerkelijk rendement lager ligt dan het door de inspecteur gehanteerde rendement volgens het besluit rechtsherstel, maar zij heeft haar stelling niet met stukken onderbouwd. De enkele stelling dat haar werkelijk rendement € 62,95 bedraagt is onvoldoende om tot het oordeel te komen dat de verschuldigde inkomstenbelasting over box 3 lager moet zijn dan berekend volgens het besluit rechtsherstel.
Rechtbank Den Haag (22-12-2022 • 20/03953 • ECLI:NL:RBDHA:2022:14231) oordeelt dat de op rechtsherstel gerichte compensatie in beginsel dient aan te sluiten bij het werkelijk behaalde rendement. De bewijslast daarvan rust in beginsel op de belastingplichtige. Naar het oordeel van de rechtbank kunnen onder werkelijk behaald rendement ook ongerealiseerde waardestijgingen worden begrepen, in casu van aandelen.
Rechtbank Den Haag (22-12-2022 • 20/01251, 20/04100 en 20/04512 • ECLI:NL:RBDHA:2022:14234) oordeelt dat de op rechtsherstel gerichte compensatie in beginsel dient aan te sluiten bij het werkelijk behaalde rendement. De bewijslast daarvan rust in beginsel op de belastingplichtige. Naar het oordeel van de rechtbank kunnen onder werkelijk behaald rendement ook ongerealiseerde waardestijgingen worden begrepen, in casu van de tweede woning en aandelen.
In diverse casussen die voorlagen bij Rechtbank Zeeland-West-Brabant (22-12-2022 • 20/6194 tot en met 20/6196, 21/821 tot en met 21/824, 21/3783 en 21/5287 • ECLI:NL:RBZWB:2022:7919) bood de rechtbank rechtsherstel door voor de jaren 2017 tot en met 2020 alleen het werkelijke rendement in de heffing te betrekken. In de uitspraak is opgenomen dat partijen ter zitting overeenstemming hebben bereikt over de hoogte van dit werkelijke rendement. Hoe dit werkelijk rendement berekend is, wordt uit de uitspraak niet duidelijk.
Rechtbank Noord-Holland-(23-12-2022 • 20/06285 • ECLI:NL:RBNHO:2022:12230, V-N 2023/13.2.3) oordeelt dat onder werkelijk behaald rendement ook ongerealiseerde waardestijgingen kunnen worden begrepen. De rechtbank stelt vast dat uit de vastgestelde WOZ-waarde van het onroerend goed een waardestijging blijkt. Uitgaan van de WOZ-waarden is naar het oordeel van de rechtbank in lijn met de uitgangspunten van de Wet IB 2001.
Hof Arnhem-Leeuwarden (10-01-2023 • 20/01122 • ECLI:NL:GHARL:2023:139) heeft geoordeeld dat voor het aandeel in de VvE-reserves uitgegaan dient te worden van het forfaitair rendement dat geldt voor bank- en spaartegoeden (0,12% in 2018) en niet van het forfaitair rendement dat geldt voor overige bezittingen (5,38% in 2018). Belanghebbende stelde dat het werkelijk rendement op het aandeel in de Vve-reserves lager was dan het forfaitair rendement voor overige bezittingen. De inspecteur weersprak dit onvoldoende. Het hof oordeelde daarom dat voor dit geval onvoldoende rechtsherstel werd geboden indien zou worden uitgegaan van een forfaitair rendement op het aandeel in de VvE-reserves van 5,38%. Het hof wees in dit kader ook op het bepaalde in artikel 5:126, lid 3, van het Burgerlijk Wetboek, waaruit volgt dat bijdragen aan dergelijke VvE-reserves, behoudens uitzonderingen, op een afzonderlijke betaalrekening of spaarrekening als bedoeld in artikel 1:1 van de Wet op het financieel toezicht moeten worden gedeponeerd. Om die reden ging het hof in het onderhavige geval voor de berekening van het rechtsherstel uit van een forfaitair rendement van 0,12% voor belanghebbendes aandeel in de VvE-reserves.
Hof Arnhem-Leeuwarden (7-2-2023 • 21/00093 • ECLI:NL:GHARL:2023:1116) oordeelt dat bij de berekening van het werkelijke rendement geen plaats is voor het in aanmerking nemen van (ongerealiseerde) verliezen ter zake van aandelen waarvan het in het geheel niet zeker is dat een verlies zich daadwerkelijk voor zal doen.
Rechtbank Gelderland (24-02-2023 • 21/02717 • ECLI:NL:RBGEL:2023:953) oordeelt dat voor de op rechtsherstel gerichte compensatie dient te worden aangesloten bij het werkelijk behaalde rendement.

Terug naar hoofdpagina dossier